Per il calcolo Ace 2017 salvaguardia limitata: l’imponibile è a due vie
Il nuovo calcolo dell’Ace per soggetti Irpef (società di persone ed imprese individuali in contabilità ordinaria) previsto dalla legge 232/16 ha avuto un avvio travagliato nel modello Redditi 2016 per l’assenza di istruzioni operative.
Ma il Dm 3 agosto 2017, con la relazione governativa che lo accompagna, possono rappresentare un valido spunto interpretativo per il calcolo, anche se in alcuni passaggi questo decreto più che attuare la norma la innova e questi passaggi sono particolarmente delicati alla luce della clausola di salvaguardia prevista nell’articolo 12 del Dm attuativo.
La clausola di salvaguardia
L’articolo 12 persegue l’obiettivo di tutelare i comportamenti dei contribuenti eseguiti prima di conoscere le disposizioni contenute nello stesso decreto.
Più precisamente, l’articolo 12 comma 2 del Dm del 3 agosto fa salvi i comportamenti tenuti dai contribuenti nel calcolo Ace fino alla chiusura dell’esercizio 2017 (quindi con riflesso nel modello Redditi 2018) anche se difformi rispetto alle disposizioni contenute nel decreto attuativo stesso. Ciò significa che si potrà eseguire il calcolo Ace per soggetti Irpef, ancora nell’esercizio 2017, non considerando le istruzioni del decreto, e senza che tale scelta possa provocare contestazioni da parte dell’agenzia delle Entrate.
Questa affermazione va, ovviamente, limitata ai contenuti veramente innovativi generati dal decreto, e non può essere estesa agli obblighi introdotti da norme primarie, come, ad esempio, la legge di Bilancio 2017. I comportamenti difformi rispetto al decreto andranno comunque “corretti” retroattivamente con la dichiarazione dei redditi relativa al periodo 2018.
Ma questa complessa disposizione, per i periodi d’imposta 2016 e 2017 fin dove si spinge? Quali comportamenti dei soggetti Irpef e difformi rispetto alle regole del Dm possono essere considerati “salvi” fino al modello Redditi 2018? Alcuni operatori, interpretando la clausola di salvaguardia, arrivano alla conclusione - che riteniamo errata - che sia possibile adottare per il modello Redditi 2017 e 2018 ancora il vecchio calcolo Ace per soggetti Irpef (individuando quale imponibile il patrimonio netto a fine esercizio).
La successione delle norme
Questa posizione interpretativa trae spunto, a nostro parere, da un equivoco iniziale, cioè la sovrapposizione tra norme emanate fino al 2016 e valevoli già con decorrenza periodo d’imposta 2016, e disposizioni innovative del Dm attuativo emanate il 3 agosto scorso. Le prime non sono tutelate dalla clausola di salvaguardia che invece agisce sulle seconde..
La necessità di determinare la base imponibile Ace per soggetti Irpef assumendo i due fattori, quello “statico” (incremento patrimoniale 2011-2015) e quello “ dinamico” (incrementi patrimoniali per utile e conferimenti in denaro generati dal 2016), deriva dalla legge 232/16 quindi norma antecedente il Dm attuativo e già operante per il modello Redditi 2017. Questa disposizione non può essere trascurata appellandosi alla clausola di salvaguardia poiché siamo di fronte a una norma primaria già di fatto operante e conosciuta dai contribuenti.
Al contrario, la necessità di considerare un conferimento eseguito verso società controllata non residente, quale operazione che riduce la base Ace del conferente è invece una norma introdotta dal decreto attuativo (articolo 10) non derivante da alcuna norma precedente. I contribuenti che non avessero osservato tale regola non sono censurabili dalle Entrate anche per conferimenti eseguiti nel 2017 da inserire nel modello redditi 2018. Conferma diretta di ciò è rinvenibile nella circolare 26/E di giovedì scorso in cui affrontando il problema dell'effetto della clausola di salvaguardia relativa alle nuove disposizioni antielusive l’Agenzia segnala che i comportamenti difformi sono “ salvi” dal 2011 al 2017.
Dal 2019 (periodo d’imposta 2018), invece, si deve operare una riduzione di base Ace anche per quel conferimento eseguito nel 2017, salvo che con interpello non si ottenga parere favorevole dalle Entrate.
