Quadro RS, gli errori da evitare nel prospetto capitale e riserve

1In sintesi

Il prospetto del capitale e delle riserve (righi da RS 130 a 142) contenuto nel quadro RS del Modello Redditi SC è finalizzato a dar evidenza della struttura del patrimonio netto, riclassificando quest’ultimo secondo un criterio fiscale.

Così facendo è possibile applicare correttamente la normativa riguardante il trattamento fiscale della distribuzione o dell’utilizzo per altre finalità del capitale e delle riserve, tanto in capo al socio quanto alla società.

Spesso ci si dimentica che tale prospetto costituisce per l’agenzia delle Entrate lo strumento principale per conoscere la composizione delle riserve ai fini dell’individuazione del corretto regime di tassazione delle distribuzioni effettuate ai soci.

Non ci troviamo quindi di fronte ad un semplice prospetto di natura compilativa da gestire con scarsa attenzione o frettolosità; il rischio infatti è quello di indicare impropriamente i decrementi delle riserve nei righi sbagliati (o di non indicarli affatto), assoggettando quindi le eventuali distribuzioni ad un regime fiscale sbagliato oppure incoerente con quello di fatto applicato dalla società.

Peraltro, la corretta compilazione del prospetto del capitale costituisce un indispensabile aiuto per compilare correttamente il modello Cupe (Certificazione degli utili e dei proventi equiparati) da rilasciare entro il 16 marzo di ogni anno ai singoli soci che abbiano percepito dividendi nell’anno precedente.

2Il prospetto del capitale e la tassazione dei dividendi

Prima di entrare nel merito delle modalità di compilazione del prospetto del capitale, è importante sottolineare nuovamente che tale prospetto costituisce il presupposto per “interpretare” dal punto di vista fiscale la composizione e la formazione delle riserve del patrimonio netto come risultanti dal bilancio di esercizio.

Per consentire una “lettura” fiscale del dato civilistico viene innanzitutto richiesto di suddividere le riserve in base alla loro natura:
● Riserve di capitale (RS 131);
● Riserve ex articolo 170, comma 3, del Tuir e riserve di utili da trasparenza (righi RS 132 e RS 133);
● Riserve di utili (righi da RS 134 a 139);
● Riserve in sospensione d'imposta (Rigo 140, ove vanno indicate sia le c.d. riserve “tassabili solo in caso di distribuzione” ad es. quelle di rivalutazione, sia le c.d. riserve “tassabili in ogni caso”, per le quali qualsiasi forma di utilizzo determina il presupposto per la loro tassazione).

Sulla base del criterio della “natura” della riserva, si determina infatti una differente tassazione: come è noto le riserve di utili scontano una tassazione nel momento in cui vengono distribuite, al contrario di quelle di capitale che ovviamente non vengono tassate.

Nell’ambito delle riserve di utili, vi è poi da tenere a mente i diversi regimi di tassazione che subiscono tali riserve una volta decrementate per effetto della distribuzione di dividendi; tali regimi variano a seconda della data di formazione delle riserve, per effetto della variazione che ha subito l’aliquota Ires nel corso degli anni fino al nuovo regime introdotto dalla legge di Stabilità 2018.

Questa norma (legge 205/2017) ha uniformato la tassazione dei dividendi derivanti da partecipazioni qualificate e non qualificate, prevedendo anche per le prime l’applicazione della ritenuta a titolo di imposta del 26%.

Tale nuova disciplina riguarda esclusivamente i dividendi percepiti non in regime di impresa da soggetti persone fisiche ed ha ad oggetto gli utili formatisi a partire dal periodo successivo al 31.12.2017.

Il legislatore ha previsto un’apposita disciplina transitoria per le partecipazioni qualificate, in forza della quale per le distribuzioni di utili deliberate fino al 31.12.2022 e relative a utili prodotti sino all'esercizio in corso al 31.12.2017, continuano ad applicarsi le disposizioni del Dm 26 maggio 2017, decreto che ha disciplinato la tassazione dei dividendi “qualificati” percepiti da persone fisiche come segue:
● nel limite del 40% (con l'esenzione del 60%) per la distribuzione di utili formatisi fino all'esercizio in corso al 31.12.2007 (rigo RS 135 mod. Redditi SC 2021);
● nel limite del 49,72% (con l’esenzione del 50,28%) per la distribuzione di utili formatisi dopo l'esercizio in corso al 31.12.2007 e sino all'esercizio in corso al 31.12.2016 (rigo RS 136 mod. Redditi SC 2021);
● nel limite del 58,14% (con l’esenzione del 41,86%) per la distribuzione di utili formatisi nell'esercizio dall'1.1.2017 al 31.12.2017 (righi 136 A mod. Redditi SC 2021).

Nell’ambito della disciplina transitoria, applicabile al ricorrere delle condizioni sopra richiamate (dividendi qualificati relativi ad utili prodotti fino al 31.12.2017 e deliberati entro il 31.12.2022), è opportuno segnalare due principi cardine che guidano la tassazione dei dividendi:
1) si considerano distribuite per prime le riserve diverse da quelle di capitale, secondo quanto stabilito dall'articolo 47, comma 1, del Tuir, indipendentemente da quanto deliberato in sede assembleare (presunzione assoluta);
2) si considerano distribuiti per primi gli utili formatisi negli esercizi meno recenti, e pertanto già tassati con aliquota Ires più alta in capo al soggetto emittente (Dm 26 maggio 2017).

Quindi, indipendentemente dal contenuto della delibera, si potranno considerare distribuiti per primi, fino ad esaurimento, gli utili prodotti ante 2007, poi successivamente quelli fino all’esercizio 2016 ed infine quelli relativi all’esercizio 2017.

Viceversa, l’utilizzo delle riserve di utili per finalità diverse dalla distribuzione, ad esempio per la copertura di perdite, si presume che avvenga riducendo in primis quelle formatesi negli esercizi più recenti (circ. agenzia delle Entrate 13 marzo 2009, n. 8, § 1.2): ciò assicura che il socio subisca prioritariamente la tassazione sulla minor base imponibile nel momento in cui le riserve di utili gli siano attribuite.

3Il prospetto per l’anno 2020: due tipologie di riserve

Nell’esercizio 2020 molti contribuenti hanno potuto usufruire della possibilità di effettuare la rivalutazione dei beni d’impresa ai sensi dell’articolo 110 del Dl 104/2020; costoro, in sede di compilazione del prospetto del capitale, dovranno quindi specificare la natura della riserva che si origina.

Infatti:
a. qualora la rivalutazione sia effettuata anche con efficacia fiscale, il saldo attivo di rivalutazione, in qualità di riserva in sospensione d’imposta, deve essere allocato nel rigo RS140 del prospetto delle riserve del quadro RS (colonna 2 per l'incremento, pari al saldo attivo iscritto in bilancio, nonché colonna 4 per il saldo finale);
b. qualora la rivalutazione sia effettuata con efficacia solo civilistica, il saldo attivo di rivalutazione, in qualità di riserva di utili, è allocato nel rigo RS134 (colonna 2 per l'incremento, pari al saldo attivo iscritto in bilancio, nonché colonna 4 per il saldo finale) del prospetto delle riserve.

Per rendere più chiara la rappresentazione delle due tipologie di riserve si forniscono di seguito tre esempi pratici.

Esempio 1
Rivalutazione esclusivamente civilisticaSi ipotizzi di rivalutare per euro 50.000 un cespite che passa da euro 60.000 a 110.000. Il saldo attivo risulta pari a euro 36.050, per effetto del fondo imposte differite pari a euro 13.950 (calcolato applicando l'aliquota del 27,90% al valore della rivalutazione di euro 50.000) portato a diretta riduzione del saldo attivo stesso. Il saldo acquisisce natura di riserva di utili generica e non di riserva in sospensione d'imposta.Il saldo attivo di rivalutazione verrà pertanto indicato al rigo RS 134 “Riserve di utili” del mod. Redditi SC 2021 (anno d'imposta 2020) per euro 36.050 sia in corrispondenza della colonna “Incrementi”che della colonna “Saldo finale”.
Esempio 2
Rivalutazione con rilevanza anche fiscale:Si ipotizzi sempre una rivalutazione di euro 50.000, cui applicare l'imposta sostitutiva del 3%, pari a euro 1.500, con conseguente appostazione di una riserva di rivalutazione iscritta in bilancio per euro 48.500 avente natura di riserva in sospensione di imposta. Tale importo dovrà quindi essere indicato nel mod. Redditi SC 2021 (anno d'imposta 2020) al rigo RS 140 “Riserve in sospensione d'imposta” sia in corrispondenza della colonna “Incrementi” che della colonna “Saldo finale”.
Esempio 3
Rivalutazione con rilevanza fiscale e affrancamento:Nel caso in cui la società decida di affrancare interamente la riserva da rivalutazione e ipotizzando di mantenere il medesimo importo degli esempi precedenti, sia per la rivalutazione (euro 50.000), sia per il saldo attivo di rivalutazione (euro 48.500), si otterrà un'imposta di affrancamento (aliquota del 10%) pari a 4.850 e una conseguente riserva affrancata iscritta in bilancio 43.650.Nell'esempio si è seguito l'orientamento della Cassazione (sentenza 22 settembre 2020, n. 19772 e ordinanza 18 aprile 2018, n. 9509), determinando la base imponibile dell'affrancamento al netto dell'imposta di rivalutazione, in contrasto con l'orientamento della prassi dell'agenzia delle Entrate (circolari 13/E del 2014 e 14/E del 2017) che assume come base imponibile dell'affrancamento il saldo attivo di rivalutazione al lordo dell'imposta sostitutiva (nel nostro esempio, euro 50.000).In questo caso, nel mod. Redditi SC 2021 (anno d'imposta 2020) al rigo RS 134 “Riserve di utili" dovrà essere indicato l'importo di euro 43.650 sia nella colonna “Incrementi" che nella colonna “Saldo finale”.

Altra novità 2020 riguarda l’introduzione del rigo RS136B, riferito agli utili prodotti fino al 2019, per i quali, in caso di distribuzione ai soci società semplici deliberate entro il 31.12.2022, continua ad applicarsi la disciplina transitoria di cui all’articolo 32-quater, comma 2-bis, del Dl 124/2019, in base alla quale essi concorrono alla formazione del reddito della società semplice: nel limite del 40%, per gli utili formatisi fino all’esercizio in corso al 31.12.2007; nel limite del 49,72%, per gli utili formatisi dopo l'esercizio in corso al 31.12.2007 e sino all’esercizio in corso al 31.12.2016; nel limite del 58,14%, per gli utili formatisi dall’esercizio in corso al 31.12.2017 e fino all’esercizio in corso al 31.12.2019.

Le istruzioni non chiariscono se il rigo in esame debba essere compilato solo se la società ha tra i soci una società semplice (come si ritiene preferibile) o se, al contrario, esso debba comunque accogliere tutti gli utili prodotti sino al 2019.

4Le insidie del rigo RS141

I soggetti che possono ancora avvalersi della disciplina transitoria di tassazione dei dividendi, avendo riserve di utili prodotti fino al 31.12.2017, dovranno prestare particolare attenzione nella compilazione del prospetto del capitale, atteso che dalla riserva che si decrementa discende il regime di tassazione della distribuzione degli utili.

Nel rigo RS141, va data indicazione del risultato (utile o perdita) del conto economico dell’esercizio cui si riferisce la dichiarazione:
● nella colonna 1, va indicata la quota dell’utile oggetto di distribuzione;
● nella colonna 2, la quota accantonata a riserva e,
● nella colonna 3, la parte eventualmente destinata alla copertura di perdite di precedenti esercizi portate a nuovo;
● nella colonna 4, va indicata la perdita dell’esercizio e le perdite dei precedenti esercizi portate a nuovo.

È la colonna 1 “utile distribuito” a creare le maggiori insidie (v. esempio) in fase di compilazione del prospetto del capitale.

Esempio
Ipotizziamo che l'utile 2020 di euro 32.000 sia stato parzialmente distribuito per euro 20.000 in sede di approvazione del bilancio e che nel mod. Redditi SC 2021 (anno d'imposta 2020) al rigo RS 141 "Utile dell'esercizio e perdite” venga indicato in colonna 1 “Utile distribuito” euro 20.000 e in colonna 2 “Utile destinato ad accantonato a riserva” euro 12.000.
Si ricorda che per effetto delle presunzioni fiscali è possibile considerare prioritariamente distribuite le riserve di formazione meno recente e pertanto nel nostro esempio si ipotizza che, sussistendo riserve di utili prodotti ante 2007 di euro 50.000, l'utile 2020 distribuito per euro 20.000 porti ad un decremento di tali riserve.
Pertanto, se si compilasse il prospetto del capitale nel “mod. Redditi SC 2022”relativo all'anno 2021 in continuità con il prospetto della dichiarazione dell'anno precedente, si potrebbe cadere nell'errore di non rilevare correttamente (o non rilevare affatto) le riserve da decrementare per effetto dell'anzidetta distribuzione.
Infatti, avendo indicato l'utile 2020 come distribuito, lo stesso non verrà automaticamente riportato nell'anno successivo tra gli incrementi delle riserve e ciò potrebbe determinare non solo un'errata compilazione del prospetto ma altresì un'errata compilazione dei Cupe: non indicando il decremento, la società potrebbe infatti essere indotta a ritenere disponibili riserve di formazione meno recente di fatto già esaurite, e quindi ad individuare un regime di tassazione dei dividendi in capo ai soci non corretto.
Per non omettere l'indicazione del decremento dovuto alla distribuzione dell'utile dell'anno precedente, nella dichiarazione mod. Redditi SC 2022 occorrerà pertanto indicare al rigo RS 134 “Riserve di utili”:
Colonna “Saldo iniziale” euro 50.000
Colonna “Incrementi” euro 32.000
Colonna “Decrementi”euro 20.000
Colonna “Saldo finale”euro 62.000
Al rigo RS 135 “Riserve di utili prodotti fino al 2007”:
Colonna “Saldo iniziale” euro 50.000
Colonna “Decrementi” euro 20.000
Colonna “Saldo finale” euro 30.000 .

5Conclusioni

In aggiunta alle considerazioni fin qui sviluppate, si sottolinea come una corretta compilazione del prospetto del capitale rappresenta un’occasione per fare anche un check sulla corretta stratificazione delle riserve in vista della scadenza del 31.12.2022, data entro la quale sarà opportuno approvate le delibere di distribuzione delle riserve di utili prodotti fino al 31.12.2017, tenuto conto che in caso di mancata adozione di tali delibere, le società dovranno applicare la ritenuta del 26% anche sulle distribuzioni di riserve formatesi prima dell’1.1.2018, perdendo quindi la tassazione più favorevole prevista dalla disciplina transitoria.