Rivalutazioni, il saldo attivo nei giusti righi del quadro RS

Non è semplice la gestione fiscale, contabile e dichiarativa del saldo attivo da rivalutazione monetaria. Sia per il contenuto tecnico/giuridico intrinseco di questa posta; sia per la notevole articolazione di casi in cui si ci può imbattere: basti pensare alla rivalutazione civilistica o fiscale del 2020, a quella del settore alberghiero o a quella civilistica del 2021.

La circolare 6/E/2022 del 1° marzo scorso ha comunque contribuito a risolvere molti dubbi su questa complessa materia, considerando anche che tra breve dovrà essere compilato il modello dichiarativo e in particolare il quadro RS. Vediamo alcune delle possibili ipotesi.

La circolare 6/E, al paragrafo 3.1, risolve il dibattito sulla natura della riserva in sospensione d’imposta da saldo attivo: se cioè questa appartenga a quelle “radicali”, tassabili per qualunque motivo siano utilizzate, oppure “moderate”, tassabili solo per attribuzione ai soci.

Dopo qualche incertezza derivante dalla posizione interpretativa assunta nella bozza della circolare in consultazione fino al 7 dicembre 2021, nella versione finale si è affermata la natura di riserva in sospensione moderata: dunque – ex articolo 172, comma 5, del Tuir – in caso di operazione straordinaria di fusione o scissione eseguita dopo la rivalutazione, il saldo attivo non dev’essere ricostituito nel patrimonio netto della società avente causa se essa non incrementa il proprio patrimonio netto. Ciò permette di ottenere notevoli benefici fiscali, perché viene meno – senza gravame fiscale – una riserva che, se attribuita ai soci, comporterebbe un incremento di imponibile sia della società, sia del socio percipiente.

Se ipotizziamo una fusione per incorporazione avvenuta nel 2021, dopo che nel 2020 la società incorporata ha rivalutato beni con emersione del saldo attivo in sospensione d’imposta, formando un disavanzo e quindi senza aumento di patrimonio netto della incorporante, essa riceverà beni rivalutati con riconoscimento fiscale senza avere in contropartita il saldo attivo in sospensione d’imposta. Tutto ciò senza modifiche particolari nella compilazione del quadro RS della incorporante, che mantiene la propria articolazione nelle poste del patrimonio netto.

La rivalutazione meramente civilistica, senza riconoscimento fiscale, è stata sancita con il Dl 41/21 che ha emendato l’articolo 110 del Dl 104/20, prorogando anche per il 2021 questa possibilità. Si tratta di un’opportunità che tutte le imprese possono cogliere (anche quelle del settore alberghiero), ricordando che la rivalutazione de quo può essere eseguita anche su un singolo bene, senza dover rispettare il vincolo della categoria omogenea.

Il saldo attivo che ne risulta (da iscrivere nel patrimonio al netto del fondo imposte differite) assume, ai fini fiscali, la natura di riserva di utili non in sospensione di imposta (circolare 22/E/2009, paragrafo 5). Quindi, in caso di sua distribuzione da parte di società di capitali, si avrà la genesi di un dividendo tassabile in capo al socio; mentre se la rivalutazione civilistica è eseguita da una ditta individuale o una società di persone, la distribuzione dell’operazione è del tutto irrilevante sul piano tributario.

Quanto al quadro RS del modello Redditi Sc 2022, questa riserva si collocherà nel rigo di quelle degli utili (134) con incremento alla colonna 2. Sul piano civilistico, si tratta di una riserva con la stessa natura di quelle derivanti dagli utili dei vari esercizi non distribuiti, ma con la differenza di avere maggiori vincoli alla distribuibilità: pertanto, se la si volesse utilizzare per qualsiasi motivo, compresa la copertura di perdite, sarebbe necessario osservare la gerarchia delle riserve utilizzando prioritariamente quelle più disponibili (Cassazione, 12347/1999)

In caso di affrancamento del saldo attivo con pagamento dell’imposta sostitutiva del 10% (da applicare al saldo attivo al netto della sostitutiva da rivalutazione; circolare 6/E/2022, paragrafo 4.7), la riserva, che nasce in sospensione d’imposta, diviene una riserva libera.

L’effetto di tale affrancamento si ha con l’inizio del periodo d’imposta in cui è stata versata la sostitutiva: quindi, per le rivalutazioni del 2020 e con versamento nel 2021, l’effetto dell’affrancamento è datato 1° gennaio 2021. Ciò comporta che nel quadro RS della dichiarazione 2022 si abbia un decremento della riserva in sospensione evidenziata nel modello Redditi 2021 e un incremento della riserva di utili.