1. Regolarizzazione dei corrispettivi
L’ articolo 4, Dl 29 settembre 2023, n. 131 (Decreto Energia) introduce una tantum una sanatoria dei corrispettivi.
L’agenzia delle Entrate, immediatamente dopo l’emanazione del Decreto ha applicato la novella legislativa ad un provvedimento (del 3 ottobre 2023, n. 352652) che, nell’ambito dell’adempimento spontaneo, ha previsto l’invio ai contribuenti di lettere di compliance in cui sono segnate anomalie nei corrispettivi trasmessi, specie in relazione all’incongruenza con i dati relativi ai pagamenti elettronici (i cui dati sono stati comunicati ai sensi dell’articolo 22, comma 5, Dlgs 26 ottobre 2019, n. 124).
Con il provvedimento menzionato, l’agenzia ha previsto la predisposizione di una comunicazione volta a promuovere l’adempimento spontaneo da parte dei titolari di partita Iva per i quali sono emerse differenze tra:
1) l’importo complessivo delle transazioni giornaliere effettuate con strumenti di pagamento elettronico, comunicate telematicamente all’agenzia delle Entrate dagli istituti di credito;
2) l’importo complessivo delle fatture elettroniche emesse per le cessioni di beni e le prestazioni di servizi effettuate tra soggetti residenti o stabiliti nel territorio dello Stato e dei corrispettivi giornalieri memorizzati elettronicamente e trasmessi telematicamente all’agenzia delle Entrate.
In particolare, l’agenzia delle Entrate trasmette una comunicazione al domicilio digitale del contribuente qualora, a seguito dei citati controlli, risulti che l’ammontare dei pagamenti elettronici mensili (incassi tramite POS) è superiore all’ammontare complessivo delle transazioni economiche certificate dalle fatture elettroniche e dei corrispettivi telematici trasmessi nello stesso periodo.
Il contribuente, a seguito di tale comunicazione, può:
a) richiedere informazioni o segnalare eventuali elementi, fatti e circostanze non conosciuti dall’agenzia stessa;
b) regolarizzare eventuali errori od omissioni mediante l’istituto del ravvedimento operoso e beneficiare della riduzione delle sanzioni.
Si ricorda – in relazione a dette lettere di compliance – che, con comunicato stampa dell’11 ottobre 2023, l’agenzia delle Entrate ha segnalato quanto segue: «degli operatori finanziari, obbligati per legge alla trasmissione dei dati relativi ai pagamenti elettronici (Pos), hanno commesso degli errori sulle informazioni inviate.
L’Agenzia delle Entrate è venuta a conoscenza di questa circostanza - non riferibile al proprio operato e, trattandosi di informazioni trasmesse in forma giornaliera e aggregata, non rilevabile neppure dalle attività di verifica della qualità delle banche dati - solo dopo l’invio delle lettere di compliance relative al confronto tra pagamenti elettronici giornalieri e fatture elettroniche e/o corrispettivi telematici trasmessi.
L’Agenzia si è immediatamente attivata con gli stessi operatori finanziari per individuare nel dettaglio gli errori da loro commessi e nei prossimi giorni invierà ai contribuenti coinvolti una comunicazione di annullamento delle lettere di compliance che riportano dati sbagliati».
Il termine per la regolarizzazione prevista dal Decreto Energia è previsto a pochi giorni di distanza dalla conversione in legge del Decreto, avvenuta con la pubblicazione in Gazzetta Ufficiale 28 novembre 2023, n. 278 della legge 27 novembre 2023, n. 169.
2. Oggetto della sanatoria
I soggetti tenuti alla certificazione dei corrispettivi mediante il rilascio del documento commerciale (articolo 2, Dlgs 127/2015) – ossia i commercianti al minuto e i soggetti assimilati – possono regolarizzare le violazioni indicate nella tavola che segue.
La norma richiama i commi 2-bis e 3 dell’articolo 6, Dlgs 471/1997 citati in tabella. Pertanto, dalla regolarizzazione sono escluse le violazioni:
- relative alla mancata emissione di fatture, ancorché per operazioni esenti o non imponibili (articolo 6, commi 1 e 2, Dlgs 471/1997);
- derivanti dalla omessa trasmissione dei corrispettivi che non ha inciso sulla corretta liquidazione dell’Iva (articolo 11, comma 2-quinquies, Dlsg 471/1997). In tal caso alla violazione, ravvedibile secondo le ordinarie disposizioni (articolo 13, Dlgs 472/1997), si applica la sanzione pari a 100 euro per ciascuna trasmissione (e non per ciascuna operazione), purché la liquidazione Iva risulti corretta e sia regolarmente avvenuta la memorizzazione dei dati a cui ha fatto seguito il rilascio del documento commerciale.
3. Periodo di commissione delle violazioni
La regolarizzazione interessa le violazioni:
1. in materia di certificazione dei corrispettivi;
2. commesse nel periodo 1° gennaio 2022-30 giugno 2023;
3. ancorché siano già state constatate, ma non oltre il 31 ottobre 2023, con rilascio di un PVC o di un verbale di constatazione. Possiamo, pertanto, affermare che la disposizione in esame deroga, temporaneamente, alla regola generale stabilita dall’articolo 13, comma 1, lettera b-quater), Dlgs 472/1997 in base alla quale – per le violazioni relative all’omessa memorizzazione o alla memorizzazione con dati incompleti o non veritieri – non è consentito accedere alle riduzioni del ravvedimento operoso (con applicazione della riduzione della sanzione ad 1/5 del minimo) dopo la constatazione della violazione;
e purché non siano oggetto di atto di contestazione (con emissione di atto di contestazione della sanzione ai sensi dell’articolo 16, Dlgs 472/1997 o con avviso di accertamento) alla data del perfezionamento della regolarizzazione (ossia, come vedremo, entro il 15 dicembre 2023).
Esempio n. 1
I commercianti al minuto:
- Rossi,
- Verdi,
hanno ricevuto, in data 4 giugno 2023, un PVC per il mancato rilascio di un documento commerciale.
La violazione può essere sanata fruendo della disposizione agevolativa introdotta dal Decreto Energia, in quanto la constatazione della violazione è avvenuta entro il 31 ottobre 2023.
Il commerciante Rossi ha aderito alla sanatoria in data 4 dicembre 2023.
Il commerciante Verdi, invece, avendo intenzione di fruire della regolarizzazione a ridosso della scadenza del termine (15 dicembre 2023) non può godere dell’agevolazione, in quanto ha ricevuto l’avviso di accertamento (relativo al PVC emesso nel mese di giugno) in data 11 dicembre 2023, ossia prima del perfezionamento della regolarizzazione.
Coloro che non possono fruire della sanatoria del Decreto Energia potranno ricorrere al ravvedimento operoso ordinario, con i limiti previsti dalla norma.
4. Modalità di regolarizzazione
In caso di adesione alla sanatoria del Decreto Energia, la sanzione ordinariamente applicabile nella misura del 90% viene ridotta a:
- 1/5 se la violazione (indipendentemente se commessa nel 2022 o nel primo semestre 2023) è stata constatata entro il 31 ottobre 2023 (purché non vi sia ancora il provvedimento di contestazione);
- 1/8 (con un minimo di 62,50 euro) per le violazioni commesse nel primo semestre 2023 (articolo 13, comma 1, lettera b), Dlgs 472/1997);
- 1/7 (con un minimo di 71,42 euro) per le violazioni commesse nel 2022 (articolo 13, comma 1, lettera b-bis, Dlgs 472/1997).
Ai fini della sanatoria non è richiesto che il contribuente emetta il documento omesso o memorizzi il dato omesso o errato o trasmetta il corrispettivo omesso.
Ciò si evince dalle lettere di compliance inviate ai contribuenti ai sensi del provvedimento agenzia delle Entrate 3 ottobre 2023, n. 352652 citato in premessa. Il testo delle lettere precisa, tra l’altro, che:
a) non è necessario trasmettere ora i corrispettivi omessi o trasmessi in modo infedele);
b) occorre versare la sanzione fissa di 500 euro ridotta per la infedele comunicazione della liquidazione periodica;
c) la sanzione dell’articolo 5, comma 4, Dlgs 471/1997 da infedele dichiarazione Iva assorbe quella sui versamenti.
Questo chiarimento era stato fornito anche di recente dall’agenzia delle Entrate in occasione di una videoconferenza del 15 giugno 2022, allorché venne affermato che ad assorbire la sanzione sui versamenti non è la omessa o la infedele fatturazione (lo stesso vale per la trasmissione telematica dei corrispettivi), ma la dichiarazione infedele. Ed infatti le lettere di compliance, quando affermano che la sanzione da omesso versamento è assorbita, citano solo l’articolo 5, comma 4, Dlgs 471/1997 (dichiarazione infedele) e non anche l’articolo 6, comma 2-bis, Dlgs 471/1997 (violazioni in tema di corrispettivi).
Prendendo atto che questo è il punto di vista dell’agenzia delle Entrate (censurabile, ma espresso in diverse occasioni; cfr. Cm 19 febbraio 2015, n. 6/E, paragrafo 10.1), non può non osservarsi che la violazione sui corrispettivi del comma 2-bis, dell’articolo 6, Dlgs 471/1997 (o sulle fatture, di cui ai commi 1 e 2 del medesimo articolo) sono ben più gravi del mancato versamento. Dette violazioni sono commesse a monte dei versamenti, per cui la sanzione dovrebbe assorbire questi ultimi. Le sanzioni sui corrispettivi e sulle fatture, come pur quelle per l’infedele dichiarazione, puniscono condotte che nulla hanno a che fare con i versamenti, per i quali l’articolo 13, Dlgs 471/1997 prevede una sanzione in caso di mancato versamento delle fatture e dei corrispettivi inviati.
Il contribuente, quindi, con riguardo all’Iva, oltre alla sanzione sui corrispettivi (non emessi, non trasmessi, ecc.) potrebbe dover sanare le violazioni commesse in relazione alle:
- liquidazioni periodiche Iva (Lipe);
- dichiarazioni annuali Iva.
Esempio n. 2
Il Sig. Neri, commerciante al minuto, nel primo trimestre 2023 ha omesso di trasmettere un corrispettivo per operazioni effettuate per 650 euro. Per sanare la violazione, oltre ad aderire al ravvedimento «speciale» previsto dal Decreto Energia (con il versamento della sanzione pari a 62,50 euro, ossia del 90% del tributo con un minimo di 500 euro, ridotta a 1/8), provvede anche alla regolarizzazione della Lipe, mediante versamento della sanzione (62,50 euro, importo ridotto secondo le regole del ravvedimento «ordinario») prevista dall’articolo 11, comma 2-ter, Dlgs 471/1997.
In sintesi, poiché la regolarizzazione interviene in corso d’anno, il contribuente sana:
- la violazione prodromica di cui all’articolo 6, Dlgs 471/1997. Nel caso, l’omessa trasmissione dei corrispettivi non è richiesta ai fini della regolarizzazione prevista dal Decreto Energia, mentre è da trasmette la Lipe corretta; in alternativa alla trasmissione della Lipe il contribuente potrà compilare il quadro VH del modello Iva 2024;
- il mancato versamento, sanabile con le sanzioni (30%) ridotte ai sensi dell’articolo 13, Dlgs 471/1997.
Esempio n. 3
La Sig.ra Viola vende piante e fiori al dettaglio. Ha omesso di certificare un corrispettivo nel corso del secondo trimestre dell’anno 2022, per un totale di 200 euro. Entro il mese di aprile 2023 ha presentato la dichiarazione Iva annuale.Poiché la regolarizzazione interviene dopo la presentazione del modello Iva dell’anno in cui è commessa la violazione, per sanare la propria posizione dovrà:- sanare l’omissione relativa all’omessa memorizzazione e trasmissione dei corrispettivi con il versamento della sanzione di 62,50 euro (dato che la sanzione del 90% del tributo, ridotta a 1/7, è inferiore al minimo);- ravvedere le violazioni prodromiche. Nel caso, l’omessa trasmissione dei corrispettivi non è richiesta ai fini della regolarizzazione prevista dal Decreto Energia, mentre è da trasmette la Lipe corretta. Per questa va versata la sanzione di 500 euro ridotta a 1/7 (71,42 euro), dato che la regolarizzazione avviene entro il termine di presentazione del modello Iva relativo all’anno successivo a quello in cui è commessa la violazione;- effettuare il versamento del tributo dovuto (maggiorato di interessi e sanzioni);- presentare una dichiarazione annuale integrativa per l’anno 2022 (Modello Iva 2023), compilando debitamente i dati del quadro VH e facendo confluire l’importo del tributo versato nel rigo VL30. La sanzione applicabile, ravvedibile a 1/8, è stabilita dall’articolo 5, comma 4, Dlgs 471/1997 (sanzione dal 90% al 180% della maggiore imposta dovuta per la dichiarazione Iva infedele). Quest’ultima assorbe le altre violazioni relative all’infedeltà dichiarativa, ossia quella prevista per l’omesso versamento (Cm 12 ottobre 2016, n. 42/E), ma non anche le sanzioni per le violazioni prodromiche. Pertanto, non va regolarizzato l’omesso versamento Iva in quanto assorbito dalla violazione di infedele dichiarazione.
Analogamente a quanto accade nelle ipotesi dell’ordinario ravvedimento operoso ai sensi dell’articolo 13, Dlgs 472/1997, anche a seguito della sanatoria di cui all’articolo 4, Dl 131/2023 le violazioni commesse non rilevano ai fini dell’irrogazione della sanzione accessoria di cui all’articolo 12, comma 2, Dlgs 471/1997 nelle ipotesi di contestazione di 4 distinte violazioni compiute in giorni diversi nell’arco di un quinquennio (sospensione della licenza/autorizzazione all’esercizio dell’attività, per un periodo che va da tre giorni a un mese, nei locali ad essa destinata).
Inoltre, con riguardo alle imposte dirette, la violazione commessa potrebbe avere determinato un minor versamento di Irpef/Ires/Irap a saldo per l’anno 2022, la cui dichiarazione è stata presentata, verosimilmente, entro lo scorso 30 novembre 2023.
Qualora le dichiarazioni presentate non avessero tenuto conto di eventuali corrispettivi del 2022 si dovrà presentare una dichiarazione integrativa, con l’applicazione delle seguenti sanzioni:
- se la dichiarazione integrativa è presentata entro 90 giorni dal termine (quindi entro il 28 febbraio 2024) si applica la sanzione di 250 euro, ridotta a 1/9 (27,78 euro), a fronte della dichiarazione irregolare di cui all’articolo 8, Dlgs 471/1997 (Cm 12 ottobre 2016, n. 42/E);
- se la dichiarazione integrativa è presentata oltre 90 giorni dal termine (quindi dopo il 28 febbraio 2024) si applica la sanzione proporzionale che va dal 90% al 180% della maggior imposta dovuta o della differenza del credito utilizzato (ravvedibile, ai sensi dell’articolo 13, Dlgs 472/1997 a seconda del momento in cui la violazione viene sanata e interviene il pagamento ridotto) prevista dall’articolo 1, comma 2, Dlgs 471/1997 per la dichiarazione infedele.
La violazione potrebbe aver determinato un acconto 2023 inferiore a quanto effettivamente dovuto.
5. Termine per la regolarizzazione e calcoli convenienza
Il ravvedimento dev’essere effettuato entro il 15 dicembre 2023.
Negli esempi proposti abbiamo volutamente preso in esame il caso della mancata trasmissione di un corrispettivo. Infatti, si ricorda, si applica la sanzione per ciascuna operazione non memorizzata o non trasmessa.
Per cui, se un esercente attività di barista avesse commesso 100 violazioni per mancata emissione del documento commerciale a fronte della somministrazione di 100 tazze di caffè, dovrebbe versare una sanzione minima di oltre 6.000 euro.
In tal caso, in luogo del ravvedimento speciale del Decreto Energia, potrebbe valutare le seguenti alternative:
- definizione delle sanzioni a 1/3 (articolo 17, Dlgs 472/1997). La sanzione determinata dall’Amministrazione finanziaria, tra l’altro, beneficerebbe degli istituti del cumulo giuridico e della continuazione (articolo 12, Dlgs 472/1997; cfr. circolare 17 maggio 2000, n. 98). Quindi, a parte la sanzione per la Lipe e/o per l’infedele dichiarazione, per i corrispettivi omessi dovrebbe pagare una sanzione di almeno 625 euro (sanzione più grave aumentata di 1/4), che potrebbe poi ridurre a 1/3;
- fruire della riduzione a 1/3 derivante dall’accertamento con adesione (Dlgs 218/1997). In tal caso, però, il cumulo giuridico e la continuazione operano limitatamente al singolo tributo e al singolo anno (articolo 12, comma 2, Dlgs 472/1997);
- fruire dell’acquiescenza (articolo 15, Dlgs 218/1997) – che consente anche il pagamento in rate trimestrali – dato che in caso di infedele dichiarazione il cumulo giuridico include anche questa violazione. Sul punto, la circolare ministero delle Finanze 10 luglio 1998, n. 180, a commento dell’articolo 12, Dlgs 472/1997 afferma: «Rispetto alle imposte sui redditi e all’Iva, il pregiudizio cui la norma si riferisce si realizza, normalmente, con la commissione delle violazioni di omessa presentazione della dichiarazione o di infedele dichiarazione, atteso che queste, nella fisiologia del procedimento, sono quelle che chiudono la catena delle violazioni. Di conseguenza, le violazioni funzionali o prodromiche a quelle ora richiamate - quali, ad esempio, quelle di omessa o irregolare tenuta della contabilità, ovvero di omessa o irregolare fatturazione e registrazione o di omessa o infedele emissione di scontrini o ricevute fiscali - non saranno sanzionate come tali, ma rimarranno assorbite nella violazione coincidente, per l’appunto e almeno nella generalità dei casi, con quella inerente alla omessa presentazione della dichiarazione o all’infedeltà della stessa, atteso che a queste violazioni corrispondono le sanzioni più gravi».
Purtroppo, come visto sopra, in caso di ravvedimento operoso non si applica il cumulo giuridico (Cm 21 giugno 2011, n. 28/E, paragrafo 2.15), almeno in attesa che la legge per la Riforma fiscale (legge 111/2023) muti tale orientamento.
Ad ogni modo, la sanatoria prevista dal Decreto Energia – prevista in un provvedimento di urgenza (oltretutto limitata alle sole violazioni sui corrispettivi e non anche sulle fatture) – non avrà molto appeal sui contribuenti, in quanto:
- è stata prevista la regolarizzazione dell’Iva e non delle imposte sui redditi;
- viene richiesto di ravvedere anche l’omesso versamento dell’Iva (per le violazioni 2023) pur sapendo che poi, in caso di contestazione, tale sanzione verrà assorbita da quella più grave.
