Scissioni, per il test di vitalità reportistica e contabilità sempre adeguati

La circolare 31/E/2022 ha fornito nuovi chiarimenti aggiornando la posizione sostenuta in passato sui limiti al riporto delle perdite (e delle altre posizioni fiscali) nelle operazioni di scissione.

In via preliminare, occorre evidenziare che la scissione comporta in ogni caso una ripartizione delle posizioni fiscali della società scissa tra la stessa scissa e le società beneficiarie ed eventualmente, in caso di beneficiarie preesistenti, anche l’aggregazione con queste ultime.

Di conseguenza, nel contesto dell’operazione di scissione, prima di entrare nel dettaglio della disciplina che limita l’utilizzo in compensazione delle posizioni soggettive, occorre stabilire come ripartire tali posizioni tra la società scissa e le beneficiarie.

Al riguardo, l’articolo 173, comma 4, del Tuir prevede due distinti criteri, a seconda che le posizioni soggettive si qualifichino quali posizioni generiche o posizioni «connesse specificatamente o per insiemi agli elementi del patrimonio scisso», prevedendo che:

a) le posizioni generiche si ripartiscono in proporzione delle quote di patrimonio netto contabile trasferito/rimasto in capo alla scissa (criterio proporzionale);

b) le posizioni specifiche seguono la destinazione degli elementi (criterio analitico).

Come specificato dalla stessa agenzia delle Entrate, affinché possa applicarsi il criterio analitico deve sussistere una «connessione attuale» della posizione soggettiva ad uno specifico elemento dell’attivo e/o del passivo trasferito dalla scissa alle beneficiarie.

L’articolo 173 prevede, inoltre, disposizioni specifiche in relazione ad alcune posizioni [fondi di accantonamento (comma 6), rimanenze di beni-merce e di titoli (comma 7), fondi in sospensione di imposta (comma9)]. Ma con riferimento alle perdite fiscali, nonché alle eccedenze di interessi passivi e all’eccedenza Ace, non sono previsti criteri specifici.
Posto che il riporto delle perdite non è agevolmente riconducibile a specifici elementi, del patrimonio della scissa, l’impostazione seguita dalla prassi professionale era quella basata sul criterio proporzionale.

Tale criterio è stato, peraltro, confermato dalla stessa agenzia delle Entrate nella risposta ad interpello n. 129/2021. In particolare, l’Agenzia, aveva affermato che: «atteso il carattere unitario del risultato di esercizio, non è possibile […] attribuire analiticamente […] le perdite fiscali».

Una volta determinata la ripartizione delle perdite fiscali (nonché le eccedenze di interessi passivi e le eccedenze Ace), occorre procedere con l’applicazione dei limiti ex articolo 172, comma 7, del Tuir. La ratio è quella di contrastare il commercio di “bare fiscali” ovvero aggregazioni con società prive di capacità produttiva al solo scopo di utilizzare le perdite fiscali e le altre posizioni rilevanti per abbattere il reddito imponibile. Prevendendo, in sintesi, che il riporto è limitato:

● al superamento del test di vitalità economica (nel conto economico del bilancio precedente a quello in cui l’operazione viene deliberata, deve essere presente un ammontare di ricavi e spese per prestazioni di lavoro non inferiore al 40% della media dei rispettivi importi calcolati sui conti economici dei due esercizi precedenti);

● al patrimonio netto contabile di ciascuna delle società partecipanti (nel computo devono essere sempre detratti i versamenti e i conferimenti eseguiti negli ultimi 24 mesi).

Con la risoluzione 168/E del 2009 e la circolare 9/E del 2010, l’agenzia delle Entrate aveva chiarito che i limiti non sono applicabili in capo alla scissa, né in capo alla beneficiaria neocostituita. Per entrambe, infatti, non è ravvisabile pericolo di compensazioni intersoggettive.

La beneficiaria preesistente, invece, applica il test di vitalità e il limite del patrimonio netto:

● alle proprie perdite fiscali, confrontando il relativo importo con il proprio patrimonio netto contabile, nel rispetto dei propri indicatori di vitalità;

● alle perdite fiscali ricevute dalla scissa, confrontando il relativo importo con il patrimonio netto contabile relativo al patrimonio assegnato per effetto della scissione, rispettando il test di vitalità con riferimento agli indicatori economici della scissa, considerando i dati complessivi del conto economico.

L’agenzia delle Entrate, dopo aver riepilogato le finalità della disciplina e le modalità applicative afferma che «deve escludersi, in linea di principio, che la vitalità economica o – di contro – la mancanza di vitalità economica della scissa, a seguito del test effettuato in capo a quest’ultima, debbano intendersi tout court “ereditate” dal compendio che costituisce oggetto di scissione, sia quando questo integri un ramo di azienda, sia quando questo sia composto da asset singoli o collettivi, comunque non integranti un’azienda o un suo ramo».

Dunque, superando le precedenti indicazioni, sancisce che l’assenza di fenomeni di compensazione intersoggettiva delle perdite dipende dalla «vitalità economica» degli elementi trasferiti alla beneficiaria (preesistente). Precisando in particolare che:

● quando viene trasferito un ramo d’azienda, il test di vitalità deve essere calcolato avendo riguardo ai dati contabili relativi a tale ramo d’azienda;

● quando vengono trasferiti singoli elementi patrimoniali, «considerata l’oggettiva inesistenza dei dati contabili indicati dal co. 7 dell’articolo 172 relativi agli asset trasferiti, occorre individuare criteri alternativi (come, ad esempio, la presenza di plusvalori latenti nei beni trasferiti)».

Il ragionamento dell’Agenzia, tuttavia, non sembra del tutto lineare: gli indicatori di vitalità economica sono quelli propri del compendio trasferito, mentre le posizioni fiscali sono ripartite su base proporzionale e potrebbero essere generate dal compendio rimasto in capo alla scissa. Sarebbe più coerente applicare un criterio comune. In particolare, come già evidenziato, l’Agenzia potrebbe valutare positivamente anche la ripartizione delle posizioni fiscali su criteri analitici che risulterebbe pienamente coerente con la nuova impostazione della circolare 31/2022.

Accogliamo con favore i chiarimenti della circolare 31/2022. In primo luogo, osserviamo che l’Agenzia ribadisce in un documento interpretativo di portata generale che oggetto di scissione può essere non solo un compendio aziendale, ma anche un singolo asset o un insieme di assets che non configurano un autonomo ramo d’azienda.

Con specifico riferimento alla nuova impostazione sull’applicazione del test di vitalità, l’Agenzia adotta un criterio più coerente con la realtà aziendale. La nuova impostazione richiede la necessità di sistemi contabili e di reportistica adeguati, con ulteriori difficoltà, in caso di scissioni aventi ad oggetto singoli asset. Imprese minori con sistemi informativi non strutturati, potrebbero trovarsi in difficoltà nell’applicazione pratica della nuova impostazione.

Segnaliamo, infine che la circolare, in applicazione del principio di tutela dell’affidamento e della buona fede ex articolo 10 della legge 212/2000, invita gli Uffici a non applicare le sanzioni nei confronti dei contribuenti che si siano conformati all’impostazione della precedente. Tuttavia, un’effettiva tutela dell’affidamento e della buona fede del contribuente dovrebbe portare al riconoscimento delle posizioni già compensate sulla base della precedente impostazione.

Questo articolo fa parte del Modulo24 Operazioni Straordinarie del Gruppo 24 Ore.
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