Transfer pricing, aggiustamenti con effetti sull’Iva

Il difficile connubio tra Iva e imposte dirette è tanto più evidente quando si intendono applicare le logiche proprie del transfer pricing al trattamento delle operazioni transnazionali nell’ambito dei gruppi. Alcuni spunti di riflessione sul tema sono offerti dal recente intervento della Commissione europea, riassunti nel working paper 923 del 28 febbraio 2017.

Il fatto che Iva e imposte sul reddito debbano essere trattate distintamente, ognuna con riferimento ai propri principi, è ormai pressoché unanimemente riconosciuto. Il transfer pricing si basa sul concetto di valore di mercato (arm's length), di cui all’articolo 9 del modello di convenzione Ocse e articolo 110 comma 7 del Tuir, e risponde alle esigenze di equa suddivisione dei profitti nei vari Stati in cui operano i gruppi multinazionali. Nel caso in cui i corrispettivi delle operazioni poste in essere tra imprese associate non rispettino il principio di libera concorrenza, ai fini delle imposte dirette, dovranno essere rettificati per conformarsi.

Per l’Iva, invece, il corrispettivo è un elemento cardine del meccanismo di applicazione dell’imposta, previsto dall’articolo 73 della direttiva 112/2006/Ce e recepito in Italia dall’articolo 13 del Dpr 633/1972. Le autorità fiscali, secondo il giudizio della Corte di giustizia Ue, non possono riscuotere l’Iva calcolata su una somma che ecceda il prezzo realmente pagato. Il calcolo dell’Iva sul corrispettivo può essere disatteso solo in casi di determinazione artificiosa e antieconomica, con finalità abusive (contrastate ad esempio dell’articolo 13, comma 3, del Dpr 633/1972 che impone il parametro del valore normale, come eccezione alla regola del corrispettivo, per le operazioni tra parti correlate con limitazioni soggettive alla detrazione).

In sostanza, evidenzia il working paper della Commissione Ue, il corrispettivo come base imponibile Iva si pone generalmente in antitesi con le logiche di valore arm's length. Ciò risulta ancor più evidente se si considera che la Corte Ue ha giudicato corretta l’applicazione dell’Iva anche su corrispettivi che differivano in modo evidente dal valore di mercato delle operazioni cui si riferivano, essendo inferiori al loro costo.

Il paper, inoltre, affronta il tema della applicabilità dell’Iva agli aggiustamenti di transfer pricing. Spesso, infatti, le imprese rettificano, sia durante l’anno che alla fine dell’esercizio, i prezzi di trasferimento in modo da garantire la conformità con il principio dell’arm's length. Ciò può avvenire nei seguenti modi:

• mediante rettifica spontanea da parte del contribuente dei corrispettivi delle operazioni o del margine realizzato nelle stesse (in alcuni casi ciò potrà essere fatto direttamente nella dichiarazione dei redditi, in inglese compensating adjustments);

• in seguito a correzioni da parte delle autorità derivanti da verifiche fiscali (primary adjustments e corresponding adjustments nel Paese della controparte al fine di evitare doppia imposizione).

Perché tali aggiustamenti abbiano effetto sull’Iva occorre che esplichino la loro efficacia sul corrispettivo contrattuale che la parte acquirente paga a quella venditrice e ciò richiede:

■l’individuazione specifica di operazioni rilevanti ai fini Iva cui sia direttamente collegato il corrispettivo oggetto di rettifica a posteriori;

■una regolazione monetaria o in natura dell’aggiustamento.

Normalmente gli aggiustamenti spontanei effettuati entro la fine dell’esercizio rispettano questi requisiti. In questi casi, come previsto dall’articolo 26 del Dpr 633/1972, vi sarà l’emissione di fatture integrative qualora il corrispettivo sia rettificato in aumento oppure l’emissione di note di credito – entro condizioni normativamente previste – qualora il corrispettivo sia rettificato in diminuzione.

Al contrario quando gli aggiustamenti sono fatti in dichiarazione dei redditi, oppure a seguito di verifiche fiscali (senza riflettere ex post in contabilità i maggiori o minori valori delle operazioni intragruppo sottostanti per allinearli al valore rettificato), non avranno effetti ai fini Iva.

VEDI LA GRAFICA: Gli esempi applicativi