Trasformazione agevolata in società semplice, l’opzione si perfeziona in Redditi

La trasformazione agevolata in società semplice sembrerebbe presentare dei profili di incoerenza con la disciplina fiscale ordinaria delle trasformazioni societarie, la quale prevede, all'articolo 170 del Tuir, l'applicazione del regime di neutralità fiscale nel caso in cui la trasformazione possa essere considerata omogenea, assimilata sul piano civilistico una mera modifica statutaria come nel caso della trasformazione di una Srl, Spa o Sapa e ancor più di una Snc e Sas in una società semplice.

La disamina del Codice civile sembrerebbe confermare la tesi secondo la quale la trasformazione di una società in società semplice rientri nella fattispecie della trasformazione omogenea, poiché all’interno degli articoli 2500-septies e 2500-octies, riguardanti la trasformazione eterogena, è escluso ogni esplicito riferimento alla società semplice, includendo invece una serie di altri enti causalmente non commerciali, come ad esempio i consorzi, le comunioni d’azienda e le associazioni.

Ciò premesso, la società semplice risulta una società che non svolge attività commerciale, ma che persegue scopo di lucro e vantaggio economico e come tale è oggetto di trasformazione omogenea nel caso in cui muti da o verso altra tipologia societaria, come confermato dallo studio n.224-2014/I del Consiglio nazionale del Notariato.

Dal punto di vista fiscale, al contrario, la prassi dell’agenzia delle Entrate definisce in modo netto i confini della trasformazione in società semplice grazie alla risposta all’interpello 811 del 2021. In questo interpello l’Agenzia delle entrate afferma che la trasformazione di una società di capitali in una società semplice comporta il passaggio da un soggetto che svolge attività commerciale a uno cui tale attività è preclusa per legge. Pertanto, l’operazione in questione, sebbene civilisticamente omogenea (in base all’articolo 2500-sexies del Codice civile), deve considerarsi fiscalmente una trasformazione eterogenea regressiva (al pari di quella di una società commerciale in un ente non commerciale tout court) disciplinata dal citato articolo 171, comma 1, del Tuir. Di conseguenza, i componenti reddituali rilevanti, in base alla richiamata disposizione normativa, per la determinazione dell’imponibile ai fini delle imposte dirette, che confluiscono nella dichiarazione del periodo d’imposta ante trasformazione del soggetto Ires, si determinano in via ordinaria facendo riferimento al valore normale dei beni in base all’articolo 9 del Tuir.

La norma che consente la trasformazione di una società richiede, come requisito indispensabile, che l’oggetto esclusivo o principale dell’attività della società trasformanda sia la gestione di beni immobili diversi da quelli strumentali per destinazione e che permanga la medesima pluralità di soci all’interno della compagine sociale.

Si definiscono strumentali per destinazione quegli immobili che hanno come unico impiego quello di essere «direttamente utilizzati» nell’espletamento di attività tipicamente imprenditoriali, senza risultare idonei a produrre un reddito autonomo rispetto a quello del complesso aziendale nel quale sono inseriti. Sono, quindi, assegnabili in modo agevolato gli immobili diversi da quelli strumentali per destinazione, vale a dire:

• quelli strumentali per natura, sempre che siano concessi in locazione, comodato, o comunque non direttamente utilizzati dall’impresa;

• quelli alla cui produzione o al cui scambio è diretta l’attività dell’impresa;

• quelli che concorrono a formare il reddito d’impresa secondo le disposizioni di cui all’articolo 90 del Tuir.

Sono, bensì, agevolabili, in quanto si considerano «non strumentali per destinazione», quegli immobili che, pur concorrendo alla determinazione del reddito d’impresa che la società consegue, si caratterizzano per il fatto di costituire beni oggetto dell’attività d’impresa e di essere suscettibili di produrre un loro autonomo reddito attratto al reddito d’impresa, quali, in generale, gli immobili locati a terzi. Un ulteriore requisito da rispettare per operare la trasformazione in società semplice riguarda l’obbligo di mantenere la medesima compagine sociale di quella composta dagli iscritti nel libro soci alla data del 30 settembre 2022 ovvero dagli iscritti entra trenta giorni dall’entrata in vigore della Legge 197/2022.

Effetti della trasformazione

L’operazione di trasformazione agevolata di una società commerciale in una società semplice non rispetta il principio della neutralità fiscale dettato dall’articolo 170 Tuir, poiché la società semplice, a differenza di quella commerciale, non produce reddito di impresa. Quest’interpretazione è supportata dalle circolari 26/E 2016, 37/E 2016, dall’interpello 811 del 2021, dagli studi notarili 92-CNN2016-T e 73-CNN2017-T, e dall’ordinanza della cassazione 30228 del 22 novembre 2018.

Questi documenti affermano che, in caso di trasformazione di una società commerciale in una società semplice, i beni della società trasformanda sono soggetti a un regime di tassazione ordinaria scaturito non dalla semplice emersione di plusvalenze di natura fiscale, bensì dalla destinazione di beni a finalità estranee nell’esercizio dell’impresa in cui i beni si considerano realizzati in base al loro valore normale.

Al fine di evitare la tassazione ordinaria prevista per le trasformazioni fiscalmente eterogenee, la legge di Bilancio 2023 ha introdotto un regime fiscale agevolato di carattere temporaneo per consentire alle società che posseggono i requisiti descritti nel paragrafo precedente di trasformarsi in società semplici.

La trasformazione in regime agevolato prevede che la differenza tra il valore normale dei beni posseduti soggetti al regime speciale e il loro costo fiscalmente riconosciuto sia soggetta a un’imposta sostitutiva delle imposte sui redditi e dell’Irap nella misura dell’8% ovvero del 10,5% per le società considerate non operative.

Per le immobilizzazioni iscritte in bilancio, nel rispetto delle condizioni prescritte, il valore normale può essere determinato in misura pari a quello risultante dall’applicazione dell’ammontare delle rendite risultanti in catasto dei moltiplicatori determinati con i criteri e le modalità previsti dal primo periodo del comma 4 dell’articolo 52 del Dpr 131/1986, con l’effetto di determinare una base imponibile inferiore rispetto a quella che si otterrebbe con la determinazione del valore normale in base all’articolo 9 del Tur. In presenza di una operazione di trasformazione in società semplice, i beni che non possono godere dell’agevolazione in argomento, in quanto all’atto della trasformazione non possiedono le necessarie caratteristiche richieste dalla norma, devono essere assoggettati a tassazione con i criteri ordinari, rendendo così accessibile l’applicazione del regime agevolato anche nell’ipotesi in cui si verifichi un’assenza della base imponibile per l’applicazione dell’imposta sostitutiva. Si precisa, inoltre, che ai fini dell’applicazione della disposizione di cui all’articolo 67, comma 1, lettera b), del Tuir, che prevede l’imponibilità delle plusvalenze realizzate mediante cessione a titolo oneroso di beni immobili acquisiti da non più di cinque anni, l’operazione di trasformazione in società semplice non interrompe il termine di decorrenza del quinquennio.

Il richiamo alle sole lettere a) e b) del comma 1 dell’articolo 86 del Tuir consente la deduzione unicamente nei casi di cessione a titolo oneroso dei «beni merce», nonché nelle ipotesi di risarcimento per la perdita o il danneggiamento dei medesimi beni, e non anche nei casi di assegnazione di beni ai soci o destinazione degli stessi a finalità estranee all’esercizio dell’impresa, nello specifico le ipotesi contenute nella successiva lettera c) del medesimo comma dell’articolo 86.

Il trattamento delle riserve varia a seconda della fattispecie di riserva presente in bilancio al momento della trasformazione. Per quanto concerne le riserve in sospensione di imposta, la circolare 27/E 2017 prevede che nel caso in cui il soggetto risultante dalla trasformazione non eserciti alcuna attività commerciale, la riserva in sospensione di imposta debba essere tassata in capo alla società commerciale trasformanda, per effetto della destinazione a finalità estranea alla sua attività. In questo caso, pertanto, come da disposizioni dell’articolo 1, comma 101 della Legge di stabilità 2023, le riserve in sospensione di imposte saranno assoggettate a una aliquota di maggior favore del 13%. Per quanto concerne le riserve di utili non in sospensione di imposta formatesi in capo alla società di capitali, l’articolo 171, comma 1, secondo periodo del Tuir dispone che dette riserve, a esclusione delle riserve di capitali ex articolo 47 comma 5 del Tuir, siano assoggettate a tassazione nei confronti dei soci e degli associati nel periodo di imposta successivo alla trasformazione, se non iscritte in bilancio. Va da sé che nello specifico caso della società semplice, in quanto non soggetta a obblighi di redazione del bilancio in cui iscrivere le riserve ante trasformazione, l’imposizione avverrà nel periodo immediatamente successivo a quello della trasformazione. Nel caso della trasformazione da società di persone a società semplice, le riserve di utili, a esclusione delle riserve in sospensione di imposta, avranno già subito la tassazione per trasparenza in capo ai soci e pertanto non risultano soggette a imposizione fiscale.

Le società che usufruiscono delle disposizioni della norma devono versare il 60% dell’imposta sostitutiva entro il 30 settembre 2023 e il restante importo entro il 30 novembre 2023. Tuttavia, è importante sottolineare che l’opzione per la trasformazione agevolata deve essere perfezionata con l’indicazione nella dichiarazione dei redditi.

Il processo di trasformazione in società semplice comporta ulteriori riflessi fiscali provocati dalla cessazione dell’attività di impresa e dal conseguente assoggettamento a Iva dei beni posseduti dalla società, configurandosi un’ipotesi di destinazione a finalità estranee in base all’articolo 2, comma 2, numero 5 del Dpr 633/1972.

Come ulteriore conseguenza, l’assenza della qualifica imprenditoriale attribuita alla società semplice, che ha come obiettivo esclusivo o principale l’attività di mero godimento immobiliare, comporta la cessazione dell’attività imprenditoriale stessa. Pertanto, al conseguirsi della trasformazione, la società trasformanda dovrà procedere alla chiusura della partita Iva.

Questo articolo fa parte del Modulo24 Operazioni Straordinarie del Gruppo 24 Ore.
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