Tre requisiti per la nuova deducibilità degli interessi

La nuova definizione di interessi introdotta nell’articolo 96 del Tuir dal Dlgs 142/2018 ( clicca qui per consultarlo ) di recepimento della direttiva Atad implica un’attenta verifica della sussistenza di alcuni requisiti di natura contabile, fiscale e contrattuale.
In base al nuovo articolo 96, comma 3, del Tuir, infatti, gli interessi attivi e passivi rilevanti ai fini dell’applicazione del limite di deducibilità sono quelli che soddisfano tutti i seguenti tre requisiti:
•sono qualificati come tali dai principi contabili adottati dall’impresa;
•tale qualificazione è “fiscalmente” confermata dalle disposizioni emanate per disciplinare la «derivazione rafforzata» (il Dm 1° aprile 2009, Dm 8 giugno 2011, i due Dm del 10 gennaio 2018 e il Dm 3 agosto 2017);
•derivano da un’operazione o da un rapporto contrattuale aventi causa finanziaria o da un rapporto contrattuale contenente una componente di finanziamento significativa. Gli interessi attivi, inoltre, rilevano nella misura in cui sono imponibili.

La qualificazione contabile
Ma andiamo con ordine. Il legislatore, tenuto conto del fatto che la rappresentazione contabile fondata sulla sostanza economica caratterizza tanto i bilanci Ias quanto quelli Oic, ha ritenuto opportuno delimitare l’ambito di applicazione della norma agli interessi, attivi e passivi, che siano qualificati come tali dai principi contabili adottati dall’impresa, a condizione che tale qualificazione sia confermata fiscalmente.

Per effetto di questo primo requisito restano, ad esempio, esclusi dall’ambito di applicazione dell’articolo 96 per le società Oic che, non superando i limiti previsti dall’articolo 2435-bis (bilancio abbreviato) del Codice civile, non adottano (non avendone l’obbligo) il metodo del costo ammortizzato per la rilevazione dei crediti e dei debiti, gli interessi attivi/passivi che sarebbero stati contabilizzati qualora fosse stato adottato il criterio del costo ammortizzato e che, in mancanza di tale adozione, non sono contabilizzati.

Conferma fiscale della qualificazione contabile
Gli interessi attivi e passivi rilevanti al fine dell’applicazione del limite di deducibilità sono quelli per i quali la qualificazione contabile come tali è confermata dalle disposizioni emanate per disciplinare la derivazione rafforzata.

Per effetto di questo secondo requisito restano, ad esempio, esclusi dall’ambito oggettivo di applicazione dell’articolo 96, per le società Oic adopter che non superano i limiti previsti dall’articolo 2435-ter del Codice civile (micro-imprese), gli interessi calcolati a seguito dell’adozione facoltativa del metodo del costo ammortizzato. Ai fini fiscali, infatti, per effetto dell’articolo 83, comma 1, del Tuir, a tali società non risulta applicabile la derivazione rafforzata con conseguente identificazione degli interessi su base giuridico-formale.

Restano inoltre esclusi, ad esempio, gli interessi contabilizzati dai soggetti Ias adopter per effetto dell’attualizzazione delle passività di scadenza o ammontare incerti. Tali interessi, infatti, ai fini fiscali hanno la medesima natura di accantonamenti delle passività cui si riferiscono (in base all’articolo 9, comma 2, del Dm 8 giugno 2011).

La causa finanziaria
Con riferimento al terzo requisito, se il rinvio al rapporto contrattuale avente causa finanziaria era già contenuto nel previgente articolo 96, la novità è rappresentata dal riferimento al «rapporto contrattuale contenente una componente di finanziamento significativa».

Rilevano, dunque, ai fini dell’applicazione del limite di deducibilità dell’articolo 96, non solo gli interessi derivanti da rapporti contrattuali che prevedono la messa a disposizione di una provvista di danaro, titoli o altri beni fungibili per i quali sussiste l’obbligo di restituzione e in relazione ai quali è prevista una specifica remunerazione (causa finanziaria), ma anche quelli derivanti da contratti privi di causa finanziaria ma con termini di pagamento che offrono un beneficio significativo in termini di finanziamento della cessione o della prestazione (componente di finanziamento significativa).

Per effetto di questo terzo requisito, ed in particolare della previsione della componente di finanziamento significativa, rilevano sia gli interessi impliciti derivanti da debiti di natura commerciale (in precedenza esclusi ai sensi del terzo comma del previgente articolo 96 del Tuir) sia quelli espliciti derivanti da debiti di natura commerciale (in precedenza esclusi per effetto della posizione interpretativa assunta dall’agenzia delle Entrate nella circolare 38/E/2010).

Ulteriori inclusioni ed esclusioni
Il legislatore, inoltre, ha ritenuto di dare rilevanza (irrilevanza) ad alcune specifiche componenti, prescindendo dal soddisfacimento (o meno) dei requisiti sopra descritti. Più in particolare, sono inclusi:
•i proventi e gli oneri che, pur derivando da strumenti finanziari contabilmente qualificati come rappresentativi di capitale, sono imponibili o deducibili in capo al percettore o all’erogante;
•gli interessi legali di mora su crediti verso la Pubblica amministrazione calcolati ex articolo 5 del Dlgs 231/2002.

Mentre sono esclusi, a determinate condizioni, gli interessi passivi su prestiti per progetti infrastrutturali pubblici a lungo termine.