La scissione in società semplice gioca la carta dell’imposta fissa di registro

Le Sezioni Unite, chiamate a risolvere un dubbio interpretativo sorto in seno alla Cassazione stessa sulla corretta interpretazione dell’articolo 4 dalla Tariffa Parte Prima allegata al Dpr 131/1986, con la sentenza 23051/2022 hanno stabilito il seguente principio di diritto: «L’atto di scissione relativo a società semplice è assoggettato, di cui articolo 4 Tariffa Parte Prima Dpr 131 del 1986, ad imposta di registro in misura fissa, dal momento che il requisito normativo dell’oggetto esclusivo o principale di natura commerciale o agricola non concerne le società ma soltanto gli enti diversi da queste» (si veda il precedente articolo «L’imposta di registro è fissa se c’è una società semplice»).

La controversia definita dalle Sezioni Unite trae origine da un avviso di liquidazione emesso dell'agenzia delle Entrate e volto al recupero dell'imposta di registro in misura proporzionale (3%) su un atto notarile con il quale veniva disposta la scissione totale di una società a responsabilità limitata, titolare di una partecipazione in un'altra società di capitali, che mediante la scissione ha trasferito il suo patrimonio netto a favore di due società beneficiarie una delle quali era una società semplice.

L’atto di scissione, in sede di autoliquidazione veniva sottoposto dalla contribuente ad imposta di registro in misura fissa, in applicazione dell’articolo 4, Tariffa Parte Prima, lettera b), allegata al Dpr 131/1986 che prevede un’imposta di 200 euro nei casi di «atti propri delle società di qualunque tipo ed oggetto e degli enti diversi delle società, compresi i consorzi, le associazioni e le altre organizzazioni di persone o di beni, con o senza personalità giuridica, aventi per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciali o agricole: b) fusione tra società, scissione delle stesse, conferimento di aziende o di complessi aziendali relativi a singoli rami dell’impresa fatto da una società ad altra società esistente o da costituire; analoghe operazioni poste in essere da enti diversi dalle società». Secondo l’agenzia delle Entrate l’atto di scissione era, invece, da assoggettare all’imposta proporzionale ai sensi dell’articolo 9 della Tariffa.

La pretesa dell’Agenzia trovava fondamento nell’interpretazione fornita che questa dà dell’articolo 4 della Tariffa.

Secondo l’Amministrazione finanziaria, infatti, il citato articolo 4 troverebbe applicazione solo nei casi in cui siano coinvolte società «aventi ad oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciali o agricole» mentre a parere della contribuente sarebbe irrilevante lo svolgimento di attività commerciali o agricole da parte delle società in quanto il requisito dello svolgimento dell’attività commerciale o agricola sarebbe da riferirsi solo agli enti diversi dalle società.

Nei gradi di merito i giudici avevano accolto la tesi della contribuente.

La quinta sezione della Cassazione, rilevando l’esistenza di due precedenti che andavano in senso contrario alla pronuncia della Commissione tributaria regionale e ritenendo di indubbia rilevanza la questione relativa all’interpretazione dell’articolo 4 della Tariffa con l’ordinanza dell’11 novembre 2021 n. 33312 rimetteva gli atti al Primo Presidente per l’assegnazione della causa alle Sezioni Unite.

Le Sezioni Unite, dopo una digressione sulle regole di interpretazione normativa e sulla prevalenza dell’interpretazione letterale forniscono la corretta lettura della norma in discussione.

Secondo la Suprema corte l’articolo 4 della Tariffa fa riferimento alle società di qualunque tipo ed oggetto e chiarisce che alle parole «tipo» e «oggetto» va dato il significato previsto dalla disciplina civilistica.

Per quanto riguarda il tipo va detto che lasocietà semplice è una società tipizzata dal codice civile ed è un modello di società espressamente previsto dal legislatoreper lo svolgimento di attività non commerciali e di minore rilievo economico. Data l’espressa tipizzazione codicistica la società semplice rientra nell’ambito di applicazione dell’articolo 4 in discussione.

L’aggettivo indefinito qualunque, come correttamente argomenta la Cassazione, si riferisce oltre che al tipo anche all’oggetto delle società. Di conseguenza qualunque sia l’oggetto dell’attività svolta dalla società semplice, questa rientra nella fattispecie disciplinata dall’articolo 4 della Tariffa, indipendentemente dalla preclusione di commercialità espressamente prevista dagli articoli 2249 e 2195 del Codice civile.

Secondo le Sezioni Unite, quindi, il riferimento all’esercizio di attività commerciali o agricole deve essere circoscritto solo agli enti diversi delle società mentre queste ultime rientrano tutte, a prescindere dall’oggetto dell’attività svolta, nell’ambito di applicazione dell’articolo 4 della Tariffa. Le Sezioni Unite nelle loro articolate argomentazioni hanno formulato altre osservazioni degne di nota.

Innanzitutto, hanno chiarito come l’articolo 4 della Tariffa non costituisce un’agevolazione ma è il regime ordinario degli atti societari ciò in quanto il legislatore non avrebbe individuato indici di capacità contributiva che inducano ad applicare l’imposta di registro per finalità diverse dalla sola registrazione e conservazione dell’atto. Peraltro, le Sezioni Unite evidenziano come, seppure sul piano civilistico la scissione societaria comporti un trasferimento patrimoniale, sul piano tributario ciò che viene valorizzato è l’elemento puramente riorganizzativo dell’operazione e anche questo elemento depone per l’imposizione in misura fissa.

Un altro passaggio importante della sentenza è l’esclusione che l’imposta in misura proporzionale degli atti delle società semplici sia giustificata da un disfavore del legislatore tributario alla fuoriuscita dei beni dal circuito produttivo. La Corte, infatti, evidenzia come in passato vi siano stati diversi interventi normativi volti a favorire la trasformazione in società semplice di preesistenti società commerciali. Inoltre, le Sezioni Unite rilevano che se l’esclusione dal circuito produttivo dei beni fosse un elemento determinante per la determinazione dell’imposta di registro ciò comporterebbe una verifica fattuale ed estrinseca dell’atto portato alla registrazione che, però, non sarebbe compatibile con la più recente formulazione dell’articolo 20 del Dpr 131/86 che prevede che l’imposta è applicata secondo l’intrinseca natura e gli effetti giuridici dell’atto presentato alla registrazione.

Infine, la sentenza fornisce un utile chiarimento riguardo al meccanismo di funzionamento dell’alternatività Iva-registro prevista dall’articolo 40 del Dpr 131/86. La Cassazione specifica che seppure il passaggio di beni in caso di operazioni straordinarie non è considerato quale cessione di beni ai fini Iva ciò non significa che l’imposta di registro debba essere applicata automaticamente in misura proporzionale, ma bisogna comunque fare riferimento a quanto previsto dalla Tariffa che prevede la tassazione in misura fissa.

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