Crisi, priorità alle perdite limitate rispetto a quelle dei primi tre esercizi

Il 2020 è stato caratterizzato, per molte imprese, da forti perdite fiscali: da un lato la crisi economica ha compresso i ricavi, dall’altro i numerosi aiuti Covid detassati ai sensi dell’articolo 10-bis del Dl 137/2020, hanno determinato spesso perdite fiscali maggiori di quelle civilistiche.
Se nel 2021 per alcune imprese la situazione non è migliorata, per altre, il 2021 ha visto un ritorno all’utile (anche fiscale) e si pone quindi il problema di come recuperare le perdite pregresse.

La disciplina è regolata dall’articolo 84 per le società di capitali ma, a seguito dell’articolo 1, commi 23-26 della legge 145/2019, il trattamento delle perdite è ormai simile anche per i soggetti Irpef che esercitano attività di impresa in forma individuale o associata e a prescindere dal regime contabile (ordinario o semplificato). La principale differenza riguarda la possibilità, per i soggetti Irpef, di compensare nel periodo perdite e utili di impresa (anche relativi a Srl trasparenti) che è invece preclusa alle società di capitali (salvo adesione al consolidato fiscale).
Restano esclusi, dalla disciplina, le perdite derivanti dall’esercizio di arti e professioni che continuano a essere dedotte dal reddito complessivo (articolo 8, comma 1, Tuir).
Le perdite sono riportabili, senza limiti di tempo, soltanto in avanti in quanto il previgente limite dei cinque esercizi è stato soppresso con il Dl 98/2011. È invece preclusa la possibilità di beneficiare del cosiddetto loss carry back, ovvero di recuperare le imposte versate negli anni precedenti, beneficio che è riconosciuto da numerosi Paesi (ad esempio Stati Uniti, Francia, Germania) seppur per un arco temporale generalmente limitato.
In presenza di utili che hanno beneficiato di esenzioni negli esercizi precedenti (ad esempio cooperative a mutualità prevalente) le perdite sono riportabili a nuovo solo per la parte che eccede l’utile oggetto di esenzione nei periodi precedenti .
Preclusioni al riporto delle perdite sono inoltre previste quando varia la maggioranza delle partecipazioni e, al contempo, muta l’attività svolta dall’impresa nell’arco temporale che va dal secondo periodo di imposta antecedente fino al secondo successivo al trasferimento quote, a meno che non sia possibile dimostrare la persistente vitalità.
L’articolo 9 del Dl 73/2022 (in attesa della conversione in legge) prevede inoltre l’uscita di scena, dal 2022, della disciplina delle società in perdita sistematica che comporta la tassazione di un reddito minimo se la società ha perdite fiscali per cinque periodi consecutivi ovvero in quattro, ma con un reddito inferiore al minimo determinato ai sensi dell’articolo 30 della legge 724/94.

Per le società in perdita resta comunque il maggior rischio di controlli: il legislatore (articolo 24 Dl 78/2010) chiede infatti ad Agenzia e Guardia di finanza di privilegiare le verifiche nei confronti delle imprese che presentano dichiarazioni in perdita fiscale per più periodi d’imposta se la stessa non deriva da compensi erogati ad amministratori e soci o se i soci non abbiano proceduto ad aumenti di capitale per ripianare le stesse.
Il riporto a nuovo è riconosciuto, senza limitazione temporali, per le perdite fiscali patite nei primi tre esercizi e, nei limiti dell’80% del reddito imponibile per i periodi successivi.
Nei casi in cui si disponga sia di perdite da compensare in misura piena che in misura limitata il contribuente può attingere dai due basket indistintamente non emergendo dall’articolo 84 un ordine di utilizzo prioritario (circolare 25/E/2012 § 5.8). Di conseguenza, sarà preferibile utilizzare prioritariamente le perdite limitate e, solo in seconda battuta le perdite dei primi tre esercizi.
Attenzione però a utilizzare correttamente le perdite pregresse: l’Agenzia con circolare 8/E/2019 § 2.13, ritiene che se si esegue una riduzione del reddito soltanto parziale, non è possibile rinviare le perdite inutilizzate ai periodi di imposta successivi. Il chiarimento, poi ribadito, con risposta a interpello 94/2020, si riferisce ai soggetti Irpef; in considerazione del diverso tenore letterale dell’articolo 84 comma 1 rispetto all’articolo 8 comma 3 si ritiene che non si estenda ai soggetti Ires. D’altronde lo stesso articolo 84 prevede la possibilità di non procedere allo scomputo integrale delle perdite se l’imposta corrispondente risulta compensata da crediti di imposta, ritenute, versamenti in acconto o eccedenze. Questa facoltà è da tenere presente per quei crediti che rischiano di andare persi quali i crediti per risparmio energetico o per imposte pagate all’estero di cui all’articolo 165. Le perdite fiscali vanno indicate nei modelli dichiarativi con separata indicazione di quelle provenienti da periodi precedenti; l’omessa indicazione non fa comunque perdere il diritto al riporto (risoluzione 10/1429 del 5 novembre 1976).

1. Aiuti Covid
Società a responsabilità limitata costituita nel 2015 che, dopo aver sempre realizzato reddito imponibile, nel 2020 chiude, malgrado le difficoltà legate al Covid con un utile civilistico beneficiando di notevoli aiuti Covid. A fronte dell’utile in bilancio la società, grazie alle agevolazioni Covid detassate, dichiara una perdita fiscale di 10.000. Nel 2021 la società torna in utile e dichiara un reddito di 12.000. La perdita è deducibile dal reddito nei limiti dell’80% dello stesso (12.000 x 80% = 9.600). Nel modello Redditi 2022 la società dichiara 2.400 (12.000 – 9.600) di reddito imponibile e riporta a nuovo la perdita residua di 400.
2. Perdite non compensate
Società a responsabilità limitata nel 2021 ha reddito imponibile pari a 10.000. Dal modello Redditi 2021 emergono perdite di impresa non compensate per 12.000 in misura limitata (RS44) e per 5.000 in misura piena (RS45). La società potrà attingere dalle perdite limitate per 8.000 e per 2.000 da quelle in misura piena riportando a nuovo rispettivamente 4.000 e 3.000. In assenza di vincolo a utilizzare prioritariamente le perdite meno recenti, la Srl ha infatti interesse a utilizzare prima le perdite deducibili nella misura dell’80% e, in seconda battuta, le perdite riportabili senza limiti
3. Flessione fiscale
Società in nome collettivo costituita nel 2017 con tre soci che, sin dalla costituzione, detengono rispettivamente il 50%, 30% e 20% delle quote (e del diritto agli utili). Dopo aver realizzato un utile nei periodi 2017 e 2018, la società ha una perdita fiscale pari a 1.000 nel 2019 e pari a 10.000 nel 2020.
La società nel 2021 ha un utile fiscale pari a 10.000 che viene attribuito per trasparenza al socio A (5.000), socio B (3.000) e socio C (2.000). I soci potranno utilizzare le perdite per complessivi 9.000, ovvero la perdita del 2020 nei limiti dell’80% del reddito (8.000) e la perdita del 2019, riferita ai primi tre periodi di imposta, per intero (1.000). Nel 2021 il reddito imponibile sarà di 500 per il socio A, 300 per il socio B e 200 per il socio C.
4. Deduzioni
Società a responsabilità limitata costituita nel 2020 con perdita per il primo periodo di imposta pari a 10.000. Nel 2020 la società ha anche sostenuto interventi per risparmio energetico per 20.000 con credito di imposta al 65% fruibile in 10 periodi di imposta (1.300 ogni periodo). Nel 2021 realizza un utile pari a 8.000. È possibile azzerare il reddito imponibile deducendo la perdita per pari importo e riportando a nuovo l’eccedenza di 2.000 o, preferibilmente, utilizzare la perdita soltanto per 2.583, in modo da dichiarare un utile di 5.417 per recuperare il credito di imposta di 1.300 da scomputare dall’Ires (imponibile 5.417 x Ires 24%) e riportando a nuovo la perdita residua pari a 7.417