Sull’abuso del diritto la Cassazione torna alle «ragioni economiche»

Per l’abuso del diritto non è cambiato (quasi) nulla rispetto a prima, quando trovava applicazione l’abrogato articolo 37-bis del Dpr 600/1973. Inoltre, oggi – come in passato – continuano a esserci preoccupanti sovrapposizioni tra evasione ed elusione.

Sono queste le considerazioni che si ricavano dalla lettura di molte pronunce dell’ultima giurisprudenza della Corte di cassazione in materia di abuso del diritto. Giurisprudenza che, ancorché riferita a situazioni per le quali risultava applicabile il vecchio articolo 37-bis, stabilisce la sostanziale continuità dell’attuale articolo 10-bis della legge 212/2000 rispetto alla situazione precedente (ex multis, Cassazione 6623/2022).

In sostanza, si sa che il problema della vecchia previsione antielusiva dell’articolo 37-bis consisteva in una sorta di apprezzamento casistico della meritevolezza economico/gestionale dell’operazione. In altri termini, tutto ruotava attorno al giudizio sulla presenza di valide ragioni economiche in grado di supportare la “bontà” delle operazioni poste in essere. Sicché, nel tempo, quella che era, in realtà, una semplice possibile giustificazione circa la correttezza del comportamento adottato – le valide ragioni economiche, appunto – si è trasformata, di fatto, nell’elemento fondante il concetto di elusione. In pratica, il difetto di valide ragioni economiche – da verificare caso per caso – era divenuto elemento “costitutivo” dell’elusione stessa. Moltissime operazioni, dunque, non caratterizzate dalla presenza di valide ragioni economiche sono state riprese dagli uffici, i cui atti in molti casi sono stati confermati dai giudici, creando una “letteratura” sull’elusione a dir poco fantasiosa.

Sembrava quindi che con la nuova norma sull’abuso del diritto tali fraintendimenti sarebbero venuti meno, e in senso positivo sono giunti taluni primi pronunciamenti delle Entrate del 2017 (in particolare risoluzioni 97/E e 98/E) che hanno valorizzato il principio del legittimo risparmio d’imposta, il quale, comunque, risultava tracciato anche dalla relazione illustrativa dell’articolo 37-bis del Dpr 600/1973.

Oggi, però, anche se qualche successiva risposta a interpello dell’Agenzia ha fatto vacillare le prime certezze, il vero problema è rappresentato dalle pronunce della giurisprudenza di legittimità che non mancheranno – riteniamo – di essere recepite negli atti impositivi della stessa Agenzia. La Cassazione, infatti, riprende, di fatto, il vecchio filone che va ad attingere dalle ragioni economiche il vero “mantra” dell’abuso del diritto. In quasi tutte le pronunce di quest’anno viene difatti stabilito che «per configurare la condotta abusiva è necessaria un’attenta valutazione delle ragioni economiche delle operazioni negoziali che sono poste in essere, in quanto, se le stesse sono giustificabili in termini oggettivi, in base alla pratica comune degli affari, minore o del tutto assente è il rischio della pratica abusiva; se invece tali operazioni, pur se effettivamente realizzate, riflettono, attraverso artifici negoziali, assetti di “anormalità” economica, può verificarsi una ripresa fiscale là dove è possibile individuare una strada fiscalmente più onerosa. In tal senso, la prova dell’elusione deve incentrarsi sulle modalità di manipolazione funzionale degli strumenti giuridici utilizzati, nonché sulla loro mancata conformità ad una normale logica di mercato» (ex multis, Cassazione 4823 e 5486 del 2022).

Si tratta di uno straordinario mix nel quale vengono a mescolarsi un’inesistente supremazia (come altre volte si è riportato) degli effetti economici su quelli giuridici, valutazioni di mercato – che spettano soltanto agli imprenditori – e concetti quali “manipolazioni” e “artifici”, che sottintendono fenomeni evasivi. E a questo proposito altrettanto preoccupanti risultano altre recenti pronunce (Cassazione 7454 e 8297 del 2022) con le quali un chiaro fenomeno di evasione qual è l’esterovestizione (si tratta in realtà di una presunzione di evasione) è stato accostato all’abuso del diritto.

Davvero sembra non sia cambiato nulla. Diciamo che qualche colpa il testo “doroteo” dell’articolo 10-bis ce l’ha. Ma non doveva finire così.

Nelle sentenze
Il costante orientamento della Cassazione in tema di abuso del diritto

L'uso distorto degli strumenti giuridici

La condotta abusiva si manifesta nell'uso distorto, pur se non contrastante con alcuna specifica disposizione normativa, di strumenti giuridici posti in essere al solo scopo, elusivo, di realizzare un risparmio di imposta.

Le ragioni economiche

Il divieto di tali operazioni non opera in presenza di ragioni economicamente apprezzabili che si possano spiegare altrimenti che con il mero conseguimento di risparmi di imposta.

Se le operazioni negoziali sono giustificabili in termini oggettivi, in base alla pratica comune degli affari, minore o del tutto assente è il rischio della pratica abusiva.

Se tali operazioni, pur essendo state effettivamente realizzate, riflettono – attraverso artifici negoziali – assetti di anormalità economica, può verificarsi una ripresa fiscale là dove è possibile individuare una strada fiscalmente più onerosa.