Trasferimenti nei contratti di appalto pubblico, il Fisco «chiede» l’Iva sulla cessione di beni

Costituisce cessione di beni soggetta a Iva e non cessione di azienda, esclusa da Iva in base all'articolo 2, comma 3, lettera b), Dpr 633/1972 e soggetta a imposta proporzionale di registro, il trasferimento avente a oggetto un insieme di beni strumentali quando non è deciso dalle parti della compravendita, né è oggetto di una specifica contrattazione tra esse, ma è dovuto per legge o per contratto o comunque vi è a monte una previsione circa le regole che devono essere assunte per definire i passaggi, se non anche i valori (come avviene anche nel contesto dell’articolo 29 del Dlgs 276/2003).

La fattispecie «azienda» o «ramo d’azienda» si caratterizza sul piano giuridico come un’entità differente rispetto alla somma di singoli beni che la compongono, dal momento che assumono un carattere essenziale gli elementi dell’organizzazione funzionale, dei beni da parte dell’imprenditore, i quali acquistano una valenza unitaria andando altresì a implicare l’autonomia e l’autosufficienza degli stessi per lo svolgimento dell’attività d’impresa in condizione di continuità della gestione e dell’attività economica per cui «… il beneficiario succede al cedente» (articolo 19 della direttiva 2006/112/Ce), nel senso che «… continua la persona del cedente» (articolo 5, n. 8, Sesta direttiva 77/388/Cee).

In senso generale la giurisprudenza, per affermare la sussistenza di una cessione di azienda o di ramo di essa, esclude la necessità che la cessione riguardi la totalità dei beni aziendali, essendo sufficiente che il complesso dei cespiti ceduti (a prescindere dalla successiva integrazione con altri cespiti) sia idoneo all’esercizio dell’impresa da parte del cessionario.

Ciò in quanto la cessione di azienda è configurabile anche nel caso in cui il complesso degli elementi trasferiti non esaurisca i beni costituenti l’azienda o il ramo ceduti, qualora gli stessi conservino un residuo di organizzazione che ne dimostri l’attitudine, sia pure con la successiva integrazione del cessionario, all’esercizio dell’impresa, dovendo comunque trattarsi di un insieme organicamente finalizzato fin dall’origine all’esercizio dell’attività d’impresa (Cassazione, ordinanza 22327 del 2022 della sezione tributaria, conforme sentenza 21481 del 9 ottobre 2009 e sentenza 10740 dell’8 maggio 2013).

Va però rimarcato che questo contesto interpretativo non risulta coincidente quando manca totalmente la volontà delle parti di esprimere e realizzare la cessione dell’azienda derivando la stessa dalla riserva di legge.

L’agenzia delle Entrate con la risposta a interpello 108 del 15 febbraio 2021 ha ritenuto il trasferimento, a un nuovo concessionario aggiudicatario della pubblica gara del complesso dei beni strumentali per la gestione del servizio, estraneo alla cessione di un’azienda secondo l’accezione dell’articolo 2555 del codice civile, prevedendo l’applicazione dell’Iva sul corrispettivo del trasferimento (conforme la sentenza della Commissione tributaria centrale 5185/2003).

Sotto quest’ultimo profilo sono pertanto diversi gli elementi i quali se sussistenti, depongono per escludere la qualificazione dell’operazione quale cessione di azienda:

• il trasferimento che avviene per effetto di legge, di contratto collettivo o di clausola presente nel contratto di appalto comprendendo nell’accezione non solo gli appalti pubblici (Dlgs 50/16 Codice dei contratti pubblici), ma tutti i contratti di appalto (articoli 1655 e seguenti del Codice civile);

• il nuovo appaltatore ha una propria struttura organizzativa per svolgere l’attività in questione e sono presenti elementi di chiara discontinuità nella gestione del rapporto contrattuale permanendo, nella sostanza, unicamente l’oggetto delle lavorazioni, prestazioni e/o forniture;

• i beni trasferiti, pur potendo essere tra loro funzionalmente collegati, sono ritenuti dal committente assolutamente necessari per lo svolgimento dell’oggetto del contratto di appalto/concessione;

• il trasferimento non discende da una libera volontà e contrattazione tra le parti, ma deriva da una procedura che da essi non è dipendente e che, normalmente, è una procedura di gara alla quale possono partecipare, in regime di concorrenza, anche le parti tra le quali avverrà poi il trasferimento;

• le modalità di gestione delle attività e il know how necessario non formano affatto oggetto di trasferimento;

• non vengono trasferiti rapporti attivi e passivi diversi da quelli relativi al personale ma, eventualmente, solo rapporti contrattuali afferenti beni mobili e immobili necessari per il servizio (per esempio di locazione);

• manca l’unitarietà del corrispettivo che ricomprende oltre ai beni anche l’elemento immateriale dell’azienda o del ramo di azienda secondo la sua organizzazione e capacità di produrre profitti.

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