Forfettari, niente ritenute retroattive con l’uscita in corso d’anno

L’ articolo 1, commi 9-11 della legge 145/2018 (Legge di Stabilità 2019) ha apportato rilevanti modifiche al regime forfettario introdotto dalla legge 190/2014 ed in vigore fino al 31 dicembre 2018, stabilendo che il regime forfettario è un regime naturale, applicabile anche ai soggetti già in attività, per le persone fisiche esercenti attività di impresa o di lavoro autonomo con ricavi o compensi fino a 65mila euro conseguiti nell’anno precedente.

Con effetto a decorrere dal 1° gennaio 2023, la legge 197/2022 (Legge di Bilancio 2023) ha elevato da 65mila a 85mila il limite dei ricavi o dei compensi per l’accesso e la permanenza nel regime forfettario, nonché ha previsto la fuoriuscita automatica e immediata da questo regime nel caso in cui, nel corso dell’anno, i ricavi o i compensi superino il limite stabilito di 100mila euro. Rimangono invariate le altre disposizioni, poiché la Legge di Bilancio 2023 non incide sugli adempimenti previsti, né sugli ulteriori requisiti di accesso al regime, né sulle altre regole che ne regolano la permanenza.

Con decorrenza dal 1° gennaio 2019, per l’accesso al regime forfettario è stato previsto un unico limite di ricavi/compensi identico per ciascun codice attività Ateco 2007 pari a 65mila euro, mentre i coefficienti di redditività per poter applicare il regime forfettario da parte delle persone fisiche (imprese e lavoratori autonomi) sono rimasti invariati.

La disposizione contenuta nell’articolo 1, comma 54 della legge 197/2022 non lo specifica in modo puntuale, ma è ragionevole affermare che l’aumento della soglia limite sia da applicarsi anche con riguardo all’anno d’imposta 2022. Così, entrando in vigore le nuove disposizioni dal 1° gennaio 2023, per verificare l’accesso (o la conferma) al regime di favore a partire dalla predetta data, la nuova soglia andrà verificata già con decorrenza dall’anno d’imposta 2022.
In altre parole tutti i contribuenti che nel corso del 2022 non hanno superato la “nuova” soglia di ricavi e compensi pari a 85mila euro, potranno accedere o confermare il regime forfettario per l’annualità 2023. Così anche i soggetti che nel corso del 2022 hanno superato la soglia di 65mila euro (limite precedentemente in vigore), ma non hanno superato quella vigente 85mila euro, potranno ugualmente optare/mantenere il regime agevolato.

Al fine di poter accedere o mantenere il regime forfettario, la norma in esame individua alcuni requisiti denominati “di accesso” ed altri definiti “cause ostative”: mentre i primi vanno verificati al momento dell’entrata nel regime agevolato (generalmente con riguardo al periodo d’imposta precedente rispetto alla scelta), le cause ostative riguardano, generalmente, il solo esercizio di applicazione del regime.

Il regime forfettario si applica sia ai soggetti già in attività sia a coloro che iniziano una nuova attività e non prevede una scadenza legata ad un numero di anni di attività o al raggiungimento di una particolare età anagrafica (come, invece, era previsto per il “vecchio” regime dei contribuenti minimi ex articolo 27 del Dl n. 98/2011).

Il regime forfettario rappresenta il “regime naturale” per le persone fisiche che esercitano un’attività d’impresa, arte o professione in forma individuale, purché siano in possesso dei requisiti di accesso stabiliti dall’articolo 1, comma 54 della Legge n. 190/2014, come modificato dall’articolo 1, comma 54, lett. a) della Legge n. 197/2022, modifica che ha avuto decorrenza dal 1° gennaio 2023.

Il regime è applicabile, pertanto, qualora con riferimento all’anno precedente, siano al contempo soddisfatti i seguenti due requisiti:

a) ricavi conseguiti o compensi percepiti, ragguagliati ad anno, di ammontare non superiore a 85mila euro (nuovo limite stabilito dalla Legge n. 197/2022) e

b) sostenimento di spese per lavoro dipendente o assimilato per un ammontare complessivamente non superiore a 20mila euro lordi.

La condizione sub b) appena indicata riguarda, in particolare, le seguenti tipologie di lavoro: lavoro accessorio ex articolo 70 del Dlgs n. 276/2003, lavoro dipendente, rapporti di collaborazione ex articolo 50, comma 1, lett. c) e c-bis) del Tuir, anche se assunti secondo la modalità riconducibile ad un progetto ai sensi degli articoli 61 e seguenti del Dlgs 276/2003, utili erogati agli associati in partecipazione ex articolo 53, comma 2, lett. c) del Tuir, nonché somme corrisposte per prestazioni di lavoro effettuate dall’imprenditore medesimo o dai suoi familiari ex articolo 60 del Dpr n. 917/1986.

Anche a seguito delle modifiche introdotte con la legge di Bilancio 2023, ai fini del computo del nuovo limite di ricavi/compensi di 85mila euro, i compensi percepiti a titolo di diritti d’autore ex articolo 53, comma 2, lett. b) del Tuir continuano a concorrere alla (nuova) soglia, alla sola condizione di essere correlati con l’attività di lavoro autonomo svolta. Tale circostanza viene ritenuta sussistente se, sulla base di un esame degli specifici fatti e circostanze, gli stessi non sarebbero stati conseguiti in assenza dello svolgimento dell’attività di lavoro autonomo medesima. In tal caso, a parere di chi scrive, dovrebbero continuare ad applicarsi i chiarimenti già forniti dall’agenzia delle Entrate con la Circolare 10/04/2019 n. 9, par. 2.2.

E’ utile rammentare, inoltre, che nel caso di esercizio contemporaneo di attività contraddistinte da differenti codici Ateco 2007, per la verifica della soglia di compensi/ricavi sopra individuata, occorre sempre fare riferimento alla somma dei ricavi e dei compensi relativi a tutte le attività effettivamente esercitate.

Sempre con riferimento alla soglia dei ricavi/compensi da rispettare, vale la pena richiamare anche la risposta ad interpello n. 428/2022, con la quale l’Amministrazione ha precisato che l’importo dell’imposta di bollo addebitata in fattura dal contribuente forfettario e chiesto a rimborso al cliente assume “natura di ricavo o compenso” e, pertanto, concorre alla determinazione del reddito da assoggettare ad imposta sostitutiva.

Le cause ostative all’applicazione del regime forfettario

I contribuenti, secondo quanto contenuto nell’articolo 1, comma 57 della Legge n. 190/2014, non possono avvalersi del regime forfetario in presenza delle seguenti condizioni ostative:

a) utilizzo di regimi speciali Iva o di regimi forfetari di determinazione del reddito,

b) residenza fiscale all’estero, fatta eccezione per i residenti in Stati Ue/See che assicurino un adeguato scambio di informazioni e che producano in Italia almeno il 75% del reddito complessivo,

c) effettuazione, in via esclusiva o prevalente, di cessione di fabbricati o porzioni di fabbricato, di terreni edificabili o di mezzi di trasporto nuovi,

d) esercizio di attività d’impresa, arti o professioni e, contemporaneamente all’esercizio di tale attività partecipazione in società di persone, associazioni o imprese familiari ex articolo 5 del Tuir nonché controllo, diretto o indiretto, di società a responsabilità limitata o associazioni in partecipazione, che esercitano attività economiche direttamente o indirettamente riconducibili a quelle svolte dagli esercenti attività d’impresa, arti o professioni,

e) esercizio dell’attività prevalentemente nei confronti di datori di lavoro con i quali sono in essere o erano intercorsi rapporti di lavoro nei due precedenti periodi d’imposta o nei confronti di soggetti agli stessi direttamente o indirettamente riconducibili, ad esclusione dei soggetti che iniziano una nuova attività dopo aver svolto il periodo di pratica obbligatoria ai fini dell’esercizio di arti o professioni,

f) possesso, nell’anno precedente, di redditi di lavoro dipendente e assimilati, di cui agli articoli 49 e 50 del Tuir, eccedenti l’importo di 30mila euro lordi. Tale ultima soglia non deve essere verificata qualora il rapporto di lavoro sia cessato.

A differenza di quanto accade per i requisiti di accesso o permanenza nel regime forfettario, per i quali è necessario far riferimento all’anno precedente a quello in cui si intende applicare il regime di favore, le cause di esclusione rilevano con riferimento al medesimo anno di applicazione del regime ad eccezione di quella di cui alla lettera d-bis) del comma 57 (si veda circolare Agenzia delle Entrate n. 10/2016, par. 2.3).

Il caso della partecipazione in società a responsabilità limitata

La causa ostativa introdotta con la lett. d) del comma 57 dell’articolo 1 della Legge n. 190/2014, al fine di evitare artificiosi frazionamenti dell’attività, e che ha rappresentato l’oggetto di molte istanze di interpello, esclude l’applicazione del regime forfettario nel caso di partecipazione dell’imprenditore o del professionista in società a responsabilità limitata (trasparenti o non trasparenti) o in associazioni in partecipazione, al ricorrere congiunto delle seguenti due condizioni: controllo diretto o indiretto della società ed esercizio da parte della società partecipata di attività direttamente o indirettamente riconducibili a quelle svolte dal contribuente.

Il controllo di una società a responsabilità limitata è definito in base ai criteri dell’articolo 2359, commi 1 e 2 del Codice Civile, tenendo conto, nell’ambito delle persone interposte, dei familiari di cui all’articolo 5, comma 5 del Tuir (si veda Circolare Agenzia delle Entrate n. 9/2019, par. 2.3.2). Alla luce della ratio legis sottostante, per la definizione di controllo, diretto e indiretto, occorre riferirsi, quindi, all’articolo 2359, primo e secondo comma, del Codice Civile.

Ai sensi del primo comma sono considerate società controllate: “1) le società in cui un’altra società dispone della maggioranza dei voti esercitabili nell’assemblea ordinaria; 2) le società in cui un’altra società dispone di voti sufficienti per esercitare un’influenza dominante nell’assemblea ordinaria; 3) le società che sono sotto influenza dominante di un’altra società in virtù di particolari vincoli contrattuali con essa”.

Il controllo indiretto è, invece, specificato al secondo comma dell’articolo 2359 del Codice civile, secondo cui: “Ai fini dell’applicazione dei numeri 1) e 2) del primo comma si computano anche i voti spettanti a società controllate, a società fiduciarie e a persona interposta; non si computano i voti spettanti per conto di terzi”.

In base alle indicazioni fornite dall’Amministrazione la predetta causa ostativa si configura, pertanto, rispetto:

i) a partecipazioni pari al 50% (cfr. risposte ad interpello Agenzia delle Entrate n. 108/2019, n. 118/2019, n. 122/2019, n. 151/2019 e n. 162/2019),

ii) a partecipazioni pari al 49% del capitale della società (cfr. risposta a interpello Agenzia delle Entrate n. 126/2019) e

iii) a partecipazioni di minoranza, qualora il socio in regime forfetario risulti l’unico o il principale fornitore della Srl (controllo di fatto) sulla base di un confronto tra il fatturato del socio e la totalità degli acquisti della società (si vedano risposte ad interpello Agenzia delle Entrate n. 501/2019, n. 397/2019, n. 398/2019 e n. 334/2019).

Con la circolare n. 9/E/2019, inoltre, l’Agenzia ritiene che la riconducibilità diretta o indiretta dell’attività della Srl partecipata a quella individuale del contribuente in regime agevolato sussista qualora ricorrano, cumulativamente, le seguenti condizioni:

a) le due attività sono incluse in una medesima sezione Ateco, da valutarsi non in base ai dati formalmente dichiarati, ma considerando quelli attribuibili in base alle attività effettivamente esercitate;

b) la persona fisica che usufruisce del regime forfetario effettua nei confronti della Srl cessioni di beni o prestazioni di servizi tassati con imposta sostitutiva, la quale, direttamente o indirettamente controllata dalla persona fisica, a sua volta deduce dal reddito i relativi costi.

Il regime forfettario viene disapplicato ai sensi dell’articolo 1, comma 71 della Legge n. 190/2014 a seguito della perdita di uno dei requisiti di accesso, dell’integrazione di una condizione ostativa oppure per l’esercizio dell’opzione, con vincolo triennale, per l’applicazione dell’Iva e delle imposte sul reddito nei modi ordinari ex articolo 1, comma 70 della Legge n. 190/2014 medesima. La perdita di uno dei requisiti di accesso o il verificarsi di almeno una delle cause ostative, comporta la fuoriuscita dal regime in parola con decogrrenza dall’anno successivo.

A differenza di quanto accadeva sino al 2022, la Legge di Bilancio 2023, ha introdotto un meccanismo di fuoriuscita “immediata” già a decorrere dall’anno in cui i ricavi o i compensi percepiti superino i 100mila euro. Al verificarsi di tale condizione, il reddito dell’intero anno sarà determinato con le modalità ordinarie, con applicazione di Irpef e relative addizionali regionale e comunale e dell’Iva nei modi ordinari, quest’ultima, in particolare, sarà dovuta a partire dalle operazioni effettuate che hanno comportato il superamento del predetto limite, ai sensi di quanto previsto dall’articolo 1, comma 71, ultimo periodo della Legge n. 190/2014, come modificato dall’articolo 1, comma 54, lett. b) della Legge n. 197/2022.

Come confermato dall’Amministrazione con la circolare n. 9/2019, par. 3.2, in caso di opzione per la contabilità ordinaria ex articolo 1, comma 70 della Legge n. 190/2014, fatta salva l’operatività dell’articolo 1, comma 1, ultimo periodo del Dpr n. 442/1997, il vincolo triennale deve essere rispettato. Nessun vincolo triennale, invece, per il passaggio dal regime semplificato (di cassa) a quello forfettario, proprio in considerazione del fatto che i detti regimi sono da considerarsi “naturali” per i contribuenti minori.

Il transito è possibile anche in costanza di opzione per il “regime delle registrazioni Iva” ex articolo 18, comma 5 del Dpr n. 600/1973, così come chiarito dall’agenzia delle Entrate con Risoluzione 14/09/2018 n. 64/E e con Circolare 10/04/2019 n. 9, par. 3.1
Questi chiarimenti sono stati estesi anche ai professionisti che, pur avendo i requisiti per il regime forfettario, hanno applicato il regime di contabilità semplificata mediante comportamento concludente (interpello Dre Emilia-Romagna 27/09/2021 n. 909-1960/2021; in senso contrario, si segnala la risposta ad interpello 11/04/2019 n. 107).

Nessuna applicazione retroattiva per le ritenute nel caso di fuoriuscita in corso d’anno dal regime forfettario. È questo il chiarimento fornito dall’agenzia delle Entrate durante un recente incontro con la stampa specializzata (si veda il precedente articolo «Con l'uscita dai forfettari in corso d'anno ritenute non retroattive»).

Il quesito riguardava l’applicazione retroattiva, da inizio anno, delle ritenute d’acconto ad un professionista che superando la soglia di 100mila euro di compensi percepiti nell’anno, entrava direttamente nel regime ordinario Irpef. Si ricorda che ai sensi dell’articolo 1, comma 67, della Legge n. 190/2014, “I ricavi e i compensi relativi al reddito oggetto del regime forfetario non sono assoggettati a ritenuta d’acconto da parte del sostituto d’imposta”.

Inoltre, ai sensi del successivo comma 69, i contribuenti che usufruiscono del regime forfetario “non sono tenuti a operare le ritenute alla fonte di cui al titolo III del citato decreto del Presidente della Repubblica n. 600 del 1973, e successive modificazioni, ad eccezione delle ritenute di cui agli articoli 23 e 24 del medesimo decreto”.

Ora, per effetto della modifica dell’articolo 1, comma 71 della Legge di Bilancio 2015 ad opera dell’articolo 1, comma 54, lett. b) della Legge n. 197/2022 “il regime forfetario cessa di avere applicazione dall’anno stesso in cui i ricavi o i compensi percepiti sono superiori a 100.000 euro”.

Sulla base delle sopra citate norme, quindi, l’agenzia delle Entrate, nella propria risposta ha precisato che “considerato che le ritenute si rendono applicabili al momento della “corresponsione” dei compensi, si ritiene che le stesse non possano essere applicate retroattivamente. Analogamente, per le “operazioni passive”, il professionista non assumerà retroattivamente il ruolo di sostituto d’imposta, anche in relazione a ritenute diverse da quelle di cui all’articolo 23 e 24 del Dpr n. 600 del 1973”.

Questo articolo fa parte del Modulo24 Tuir del Gruppo 24 Ore.
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