Credito imposte estere: anche la falcidia incompatibile con i trattati

La Cassazione 25698/2022 ha ricostruito il rapporto fra norma interna e disciplina convenzionale, in materia di credito d’imposta per i redditi prodotti all’estero (si veda il precedente articolo di Marco Piazza «Dividendi esteri con credito alle persone fisiche residenti»). La prima richiede che alla formazione del reddito complessivo concorrano redditi prodotti all’estero e quindi nega la detrazione delle imposte estere, quando i redditi esteri sono tassati in Italia con ritenuta definitiva o imposta sostitutiva; ciò avviene a prescindere dall’obbligatorietà o meno di tale regime. Obbligatorietà che invece riveste fondamentale importanza per 87 dei 103 trattati italiani, in base ai quali il credito può esser negato (soltanto) ove la tassazione sostitutiva abbia luogo «su richiesta del beneficiario»: pertanto, se la tassazione sostitutiva è obbligatoria, il credito su base convenzionale dev’essere concesso.

Nel ragionamento della Suprema corte, l’interpretazione della clausola pattizia (il cui disposto prevale sulla norma interna) avviene anche tramite il confronto con la differente formulazione di alcuni trattati, nei quali la compatibilità della norma interna con il disposto convenzionale è stata oggetto di un’apposita, esplicita pattuizione.

Quest’ultima, nel rendere 16 testi convenzionali conformi alla disciplina interna, ha però evidenziato l’incompatibilità degli altri 87 trattati: come rileva la Cassazione, le novelle convenzionali confermano che quando l’Italia ha inteso negare il credito d’imposta non solo nei casi in cui l’assoggettamento dell’elemento di reddito a imposta sostitutiva o a ritenuta alla fonte a titolo d’imposta avvenga su richiesta del contribuente, ma anche nei casi in cui esso sia obbligatorio in base alla legge italiana, lo ha previsto espressamente.

Quest’ultimo principio dovrebbe valere anche con riferimento all’incompatibilità convenzionale della falcidia proporzionale dell’imposta estera in caso di concorso parziale del reddito prodotto all’estero alla formazione del reddito complessivo (articolo 165, comma 10, Tuir). In dodici recenti trattati, infatti, la compatibilità di tale norma con il disposto convenzionale è stata oggetto di un’apposita, esplicita pattuizione. Si tratta delle Convenzioni con Barbados, Cipro, Corea del Sud, Filippine Hong Kong, Malta, Mauritius, Monaco (accordo sullo scambio di informazioni, il cui articolo 12 contiene però un disposto sostanzialmente equivalente all’articolo 23 dei trattati), Panama, Romania, Singapore e Taiwan (quella con Taiwan non è una Convenzione convalidata con legge di ratifica, ma una legge ordinaria: non è infatti possibile stipulare un trattato tra Italia e Taiwan, trattandosi di un Paese la cui indipendenza non è riconosciuta dall’Italia): tutte stipulate o rinnovate con protocollo dal 2009 in poi.

La modifica si sostanzia nell’inserimento di un periodo, del seguente tenore. «L’imposta pagata in X per la quale spetta la detrazione è solo l’ammontare pro rata corrispondente alla parte del reddito estero che concorre alla formazione del reddito complessivo». Indubbiamente, un trattato dotato di tale formulazione non osta a una norma domestica, la quale preveda una falcidia dell’imposta estera potenzialmente accreditabile, in caso di concorso parziale del reddito estero alla formazione del reddito complessivo.

Tale norma costituisce pertanto la legittimazione convenzionale dell’articolo 165, comma 10, del Tuir. Se la compatibilità della norma interna appare quindi assicurata con riferimento a questi dodici trattati, ne restano però altri 91: la lettera dei quali non prevede che l’imposta estera sia preventivamente falcidiata, ma solo confrontata con l’imposta italiana sul reddito estero. Orbene, applicando a tale fattispecie il ragionamento della Cassazione in commento, è possibile concludere che i 91 trattati privi di tale formulazione (che non può in alcun modo considerarsi interpretativa) dovrebbero precludere tale falcidia.