Il trasferimento del centro commerciale non ultimato è conferimento d’azienda

Nella risposta a interpello 549/2022, l’agenzia delle Entrate, avallando i principi della giurisprudenza comunitaria e di legittimità italiana, ha qualificato come conferimento d’azienda il trasferimento di un centro commerciale non completamente ultimato conferito congiuntamente a licenze, crediti ed altri contratti.

L’istante è una società italiana sottoposta a procedura fallimentare. All’apertura del fallimento, sono stati ultimati una parte dei lavori di costruzione di un centro commerciale, con l’intento di locare le singole unità immobiliari.

La società X intende avanzare una proposta di concordato fallimentare che implicherebbe:

● la costituzione di una Newco;

●il conferimento dell’attivo fallimentare alla Newco;

● il successivo acquisto, da parte di X, delle quote della Newco.

Per effetto del conferimento, oltre al complesso immobiliare saranno trasferiti:

● le autorizzazioni e le licenze commerciali;

● i contratti in corso di esecuzione, quali quelli di assicurazione a copertura danni, di manutenzione generale dell’impiantistica e delle aree circostanti, di fornitura di energia elettrica e gas;

● gli altri beni, diritti e crediti.

La società X, inoltre, ha già assunto degli impegni formali per la continuazione dell’attività commerciale, sottoscrivendo «contratti preliminari di affitto di azienda relativi alle altre unità sottoposti alla condizione sospensiva dell’omologa del concordato fallimentare» e garantendo «il funzionamento dell’intero complesso immobiliare» mediante appalto di servizi a imprese terze.

L’istante ha interpellato l’agenzia delle Entrate per capire se il complesso di beni immobili iscritti nell’attivo patrimoniale, che risultano in parte ultimati e oggetto di contratti di affitto d'azienda e in parte ancora in costruzione, possa qualificarsi come «azienda».

Nella soluzione interpretativa presentata, l’Istante sostiene che il complesso in costruzione, avendo all’attivo ventinove unità immobiliari di cui alcune già oggetto di affitto di ramo d’azienda, debba essere qualificato come «azienda» con la conseguenza che l’operazione di conferimento in Newco avvenga:

● ai fini delle imposte dirette in regime di neutralità ex articolo 176 del Tuir; e

● ai fini delle imposte indirette, senza l’applicazione dell’Iva (in quanto operazione fuori campo) e con la liquidazione delle imposte di registro ipotecarie e catastali in misura fissa.

L’agenzia delle Entrate, in risposta al quesito, fa dapprima un rinvio generale alla nozione di azienda ex articolo 2555 del Codice civile per poi richiamare la storica circolare n. 320/1997, recante chiarimenti in materia di riordino della disciplina dei procedimenti di riorganizzazione, nella quale l’Amministrazione finanziaria ha definito l’azienda come «universitas di beni materiali, immateriali e di rapporti giuridico-economici suscettibili di consentire l’esercizio dell’attività di impresa».

In seconda battuta, l’Agenzia valorizza il ruolo organizzativo dell’imprenditore e richiama il cd. principio di continuazione espresso dalla Corte di giustizia Ue specificando che «(…)l’azienda (e, al pari, un suo ramo) può essere definita come un insieme di beni eterogenei, non necessariamente di proprietà dell'imprenditore, costituenti un complesso caratterizzato da un’unità funzionale, determinata dal coordinamento realizzato dall’imprenditore tra i diversi elementi patrimoniali e dall’unitaria destinazione dei medesimi ad uno specifico fine produttivo».

L’Amministrazione, dunque, qualifica come azienda le casistiche nelle quali quanto conferito è «di per sé un insieme organicamente finalizzato all’esercizio dell’attività di impresa, autonomamente idoneo a consentire l’inizio o la continuazione di quella determinata attività da parte del conferitario».

Sulla base di tali presupposti, per una corretta qualificazione degli asset trasferiti, l’Agenzia deve necessariamente svolgere un esame sostanziale della casistica rappresentata nell’istanza di interpello.

Nel caso specifico è emerso come «dalla documentazione prodotta dalle società istanti il coordinamento unitario di dette attività, secondo quanto rappresentato, è assicurato dall’azione della curatela fallimentare che ha continuato a svolgere l’attività di locazione delle aziende (prima 4 e poi 1) appaltando la gestione dei servizi necessari per la gestione del costruendo centro commerciale a imprese terze, mantenendo gli obblighi verso le amministrazioni locali e la possibilità di continuare anche sul piano tecnico il progetto iniziale. X, dunque, mediante la predetta acquisizione entra in possesso di un complesso di beni caratterizzato da un’“unità funzionale” tale da rendergli possibile il perseguimento dell’originario oggetto dell’impresa consistente nella gestione degli immobili già realizzati, completamento delle opere in corso per rendere operativo tutto il centro commerciale, nonché nell’assunzione degli impegni nei confronti dell'amministrazione comunale».

Nell’ottica dell’Agenzia, dunque, il complesso dei beni oggetto di conferimento unitamente alle licenze relative ad alcuni di essi e ad altri elementi configura un insieme di asset funzionali al proseguimento dell’oggetto sociale da cui traggono origine.

Pertanto, il complesso di beni conferito è stato qualificato come azienda, ai sensi dell’articolo 2555 del Codice civile, con conseguente applicazione dell’articolo 176 del Tuir e liquidazione in misura fissa delle sole imposte di registro (articolo 4, tariffa parte I, allegata al Tur), ipotecarie e catastali (articolo 10, comma 2, ed articolo 4 della tariffa allegata al decreto legislativo 31 ottobre 1990, n. 347).

Dalla risposta dell’agenzia delle Entrate non possono che scaturire osservazioni positive. Con l’interpello in commento, infatti, l’Amministrazione finanziaria ha dimostrato di aver fatto propri i principi della giurisprudenza comunitaria e della giurisprudenza di legittimità sulla nozione di azienda (nel documento di prassi si noti il rimando ai pronunciamenti: Cassazione 5087/2014 e Cassazione 9575/2016).

Nel caso di specie, inoltre, colpisce l’approccio sostanzialistico utilizzato dell’Agenzia, spesso accusata di arroccarsi dietro a interpretazioni del tutto formali a discapito dei contribuenti. Tale approccio è certamente figlio del condizionamento che la giurisprudenza comunitaria esercita nel nostro ordinamento e, dunque, anche sulla prassi amministrativa.

Basti pensare che proprio con la sentenza C-444/10 Schriever, la Corte di giustizia europea ha affermato l’esigenza di effettuare di volta in volta una valutazione circa la capacità degli elementi ceduti di consentire lo svolgimento della specifica attività economica considerata.

Tale conclusione deriva dall’estrema eterogeneità delle situazioni aziendali concretamente riscontrabili, che non consente di individuare univocamente ex ante tutti i possibili elementi di fatto necessari allo svolgimento di un'attività economica.

In conclusione, dunque, ai contribuenti che intendano realizzare operazioni straordinarie quali conferimenti/cessioni di asset aziendali non resta che lo strumento dell'interpello qualificatorio, che garantisce la possibilità di minimizzare i rischi fiscali derivanti da un’erronea qualificazione dell’oggetto del trasferimento, oltre all’opportunità di far applicare, per via interpretativa, la qualificazione di azienda a fattispecie che, da un’sanalisi meramente formale, potrebbero apparire estranee a tale concetto (si vedano risposta interpello 101/2022 in materia di cessione di beni immobili; risposta n. 108/2021 sulla cessione di macchinari, risposta n. 81/2019 con rifermento alla cessione della “lista clienti”; risposta n. 149/2021 sulla cessione di elementi patrimoniali nell'ambito di un gruppo bancario; risposta n. 151/2022 sulla cessione di marchi e diritti di proprietà intellettuale).

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