Bilanci, la derivazione rafforzata esclude le micro-imprese

La conversione del Milleproroghe (Dl 244/2016, articolo 13-bis) nel fornire le regole per la gestione fiscale delle modifiche al bilancio introdotte dal Dlgs 139/2015 , sancisce il principio di derivazione rafforzata per tutte le società che utilizzano i principi contabili nazionali nella redazione dei bilanci d’esercizio e abbreviato. Restano dunque escluse le cosiddette “micro-imprese” che redigono il bilancio secondo le regole previste dall’articolo 2435-ter del codice civile.

Vediamo cosa significhi in concreto questa esclusione valutando prima quali siano gli effetti dell’applicazione del principio di derivazione rafforzata per poi capire se l’esclusione da tali meccanismi abbia o meno un impatto per le micro imprese.

Nel principio - ora contenuto nell’articolo 83 del Tuir - è stabilito che assumono rilevanza, ai fini della determinazione della base imponibile Ires, gli elementi reddituali e patrimoniali rappresentati in bilancio in base al criterio della prevalenza della sostanza sulla forma mentre si mantengono ferme le disposizioni fiscali che limitano ammortamenti, svalutazioni e accantonamenti, nonché quelle che regolano la valutazione e la quantificazione dei componenti di reddito.

La declinazione del principio di derivazione
Dire che vale la derivazione rafforzata significa affermare che, in ambito fiscale, per la qualificazione, classificazione e imputazione a periodo dei componenti reddituali valgono le regole contabili senza che sia necessario gestire un doppio binario civilistico-fiscale.
Operativamente, ad esempio, il delta degli interessi che si contabilizzano in conto economico a seguito dell’applicazione del criterio del costo ammortizzato si qualificano anche ai fini fiscali come interessi con le relative conseguenze in termini di effettuazione del test del Rol. Se nel Dl 244/2016 non fosse stato introdotto il principio di derivazione in commento, questi componenti avrebbero mantenuto la loro natura fiscale di costi per servizi (per chiarezza si ricorda che i maggiori interessi sono riferibili ai costi di transazione e dunque a spese per consulenti, agenti, perizie, eccetera).

Analogo ragionamento vale in caso di attualizzazione dei crediti e dei debiti commerciali. I componenti economici che si scorporano dai ricavi e dai costi perdono la loro natura di ricavi e costi della produzione per assumere sia contabilmente che fiscalmente quella di interessi attivi e passivi, con le relative conseguenze in termini sia di rilevanza ai fini del Rol sia di esclusione dalla rilevanza ai fini Irap.

Il principio di derivazione opera anche con riferimento alla determinazione della natura reddituale o patrimoniale di un’operazione. Si pensi, ad esempio, al caso di acquisto e rivendita di azioni proprie che - in base alle nuove regole contabili - origina fenomeni unicamente patrimoniali senza che emergano a livello contabile, e dunque anche a livello fiscale, componenti economiche quali plus o minusvalenze.

Le regole per le micro-imprese
Premesso che per le micro-imprese sono previste numerose semplificazioni contabili, analizziamo ora le conseguenze operative della non validità del principio di derivazione rafforzata.

È evidente che nessun impatto può derivare in tutti i quei casi in cui la derivazione rafforzata gestisce istituti contabili non applicati dalle micro-imprese. Si pensi ad esempio alla contabilizzazione dei derivati, non consentita a questi soggetti minori, o al principio del costo ammortizzato e dell’attualizzazione applicabili solo su base volontaria.
Con riferimento invece alle azioni proprie che nei bilanci delle micro-imprese, come in quelli ordinari e abbreviati, devono essere contabilizzate in una riserva negativa del patrimonio netto, è evidente che l’inapplicabilità della derivazione avrà delle conseguenze fiscali. In particolare, una micro-impresa che acquista azioni proprie dovrà continuare a considerarle fiscalmente come titoli suscettibili di dar luogo a plusvalenze o minusvalenze da realizzo, nonostante il suddetto obbligo di iscrizione delle stesse in una riserva negativa di patrimonio netto.