Delega, certezza e proporzionalità per riformare le sanzioni

I principi e criteri direttivi ai fini della revisione del sistema sanzionatorio in materia tributaria sono contenuti nell’articolo 18 del Ddl delega, espressamente dedicato alle sanzioni nonché negli articoli 13 e 15 rispettivamente in tema di disciplina dei giochi e di potenziamento degli effetti premiali connessi all’adesione da parte del contribuente al regime dell’adempimento collaborativo.

Tra i principi e criteri direttivi figura l’esigenza di razionalizzare il sistema sanzionatorio che lascia manifestamente trasparire la consapevolezza di una disciplina disorganica, disomogenea, irrazionale e quindi inaccettabile sotto diversi profili.

Tra gli obiettivi del legislatore delegante figurano il rispetto del principio del «ne bis in idem» a livello sostanziale e sul piano processuale e, con particolare riguardo alle sanzioni amministrative, la loro attenuazione e il miglioramento della loro proporzionalità.Tali principi e criteri direttivi, compresi quelli relativi in modo specifico ai settori delle accise e dei dazi doganali, meritano di essere condivisi.

Vanno, tuttavia, integrati con altri principi e criteri direttivi in modo tale da non perdere la preziosa occasione per ristrutturare un sistema sanzionatorio costituito da una “foresta” inestricabile di norme caratterizzate dall’incertezza e dalla complessità, frutto di interventi legislativi, succedutisi nel tempo, ispirati al massimo rigore e privi di effetti sul piano del contrasto all’evasione.

L’articolo 19 del Ddl delega prevede l’adozione di testi unici entro dodici mesi dalla data della sua entrata in vigore con la possibilità di apportare le necessarie modifiche alle norme vigenti «garantendone e migliorandone la coerenza giuridica, logica e sistematica». Proprio l’adozione del testo unico, destinato a contenere in modo armonico e coerente tutte le norme sanzionatorie, sia quelle di carattere generale che quelle specifiche e procedimentali, favorisce la contestuale soppressione di tutte le disposizioni vigenti e contribuisce a favorire l’agevole conoscibilità della nuova disciplina.

Si ritiene che sia opportuno che nella legge delega siano aggiunti i seguenti tre principi e criteri direttivi.

1) La certezza. Le norme tributarie che introducono obblighi e quelle che prevedono la sanzione in caso di violazione debbono essere caratterizzate dal requisito irrinunciabile della certezza. I destinatari di tali norme hanno diritto alla puntuale conoscenza delle stesse, che dipende dalla loro chiarezza, dal significato univoco dei termini utilizzati, dalla facilità con cui può essere identificato il loro contenuto. Solo così possono evitarsi quelle che vengono chiamate «violazioni da interpretazione», che non vanno sanzionate perché la loro realizzazione è imputabile al legislatore e non al soggetto che ha realizzato la condotta che si intende punire.

2) Una sola sanzione. Per ogni violazione va irrogata una sola sanzione ed esclusivamente nei confronti del soggetto destinatario dell’obbligo non adempiuto.

Se la violazione è una, non possono essere irrogate più sanzioni né nei confronti dello stesso soggetto, né nei confronti di soggetti diversi.

L’attuale disciplina delle sanzioni pecuniarie in materia tributaria è ispirata a due modelli contrapposti.

Secondo il primo, ai sensi dell’articolo 2, comma 2, del Dlgs 472/1997, nel rispetto del principio di personalità di chiara ispirazione penalistica, è tenuto a pagare le sanzioni la persona fisica autore materiale della violazione, ancorché non coincidente con il soggetto su cui grava l’obbligo non adempiuto.

Al secondo modello si ispira la norma, contenuta nell’articolo 7, comma 1, del Dl 269/2003, convertito dalla legge 326/2003, che, in deroga alla disciplina di carattere generale, prevede che sono tenuti a pagare la sanzione, in luogo della persona fisica autore materiale della violazione, le società e gli enti dotati di personalità giuridica.

La presenza di due modelli contrapposti crea ingiustificate disparità di trattamento, che meritano di essere superate con la previsione che la sanzione va irrogata esclusivamente nei confronti del soggetto che, in qualità di destinatario dell’obbligo non adempiuto, ha commesso la violazione, sia esso persona fisica ovvero società o ente con o senza personalità giuridica.

Nulla vieta, ovviamente, che, in presenza di un comportamento censurabile dalla persona fisica autore materiale della violazione, la società o l’ente possa chiedere il risarcimento del danno utilizzando gli strumenti propri della normativa civilistica.

3) Ragionevole proporzione. Le sanzioni vanno determinate dalla legge nel rispetto del criterio di ragionevole proporzione in presenza della lesione dell’interesse pubblico alla percezione dei tributi o del pericolo che possa essere compromesso.

In assenza di lesione o pericolo, nessuna sanzione può essere irrogata. Se, ad esempio, il pagamento dell’imposta sui redditi delle persone fisiche è avvenuto tempestivamente e in misura corretta, la mancata presentazione della dichiarazione dei redditi, quale ne sia la causa, degrada a violazione formale non suscettibile di arrecare danno o pericolo per l’ente impositore, per la quale è da escludere la punibilità.

A violazioni dello stesso tipo, quale che sia il tributo in funzione del quale sono stati introdotti gli obblighi non adempiuti, va riservato un trattamento sanzionatorio uguale e a violazioni di tipo diverso una sanzione ragionevolmente diversa.

Il rispetto del criterio di ragionevole proporzione contribuisce a rendere accettabile, perché ritenuto “giusto”, il sistema sanzionatorio, da parte della collettività e degli stessi destinatari dei provvedimenti con i quali vengono irrogate le sanzioni.

L’accettazione contribuisce a realizzare un clima di fiducia tra i contribuenti e l’amministrazione finanziaria assolutamente necessario per contrastare l’evasione fiscale.

Se il sistema sanzionatorio è ritenuto eccessivo ed estremamente gravoso, e tale è quello odierno, a seguito, in particolare, del Dl 124/2019 convertito dalla legge 157/2019 in materia di sanzioni penali, esso non viene accettato. Il risultato sarà opposto a quello atteso dal legislatore: le violazioni saranno più diffuse e l’interesse pubblico alla percezione dei tributi non verrà tutelato.

Va evitato quello che avviene in materia di sanzioni amministrative quando vengono applicati congiuntamente diversi aumenti della sanzione base: si assiste a un cumulo inaccettabile.

È opportuno che una apposita norma preveda espressamente che si possa apportare un solo aumento della sanzione base.

Si può concludere osservando che la previsione di sanzioni particolarmente elevate aggiunge, in modo certamente anomalo, un’ulteriore funzione dell’apparato sanzionatorio in aggiunta a quelle proprie deterrente e punitiva, rappresentata dall’incremento delle entrate della amministrazione finanziaria.