I temi di NT+Modulo 24

Forza maggiore per crisi di liquidità: esimente senza applicazione generalizzata

Le situazioni che giustificano i mancati adempimenti richiedono sempre una valutazione specifica

di Dario Deotto e Luigi Lovecchio

La mancata proroga dei versamenti a saldo delle imposte sui redditi (e dell’Irap) dovute per il periodo d’imposta 2019 (nonché degli acconti 2020) ha portato a considerare da più parti l’esimente sanzionatoria relativa alla causa di forza maggiore (articolo 6, comma 5, del Dlgs 472/1997). Occorre però sin da subito rilevare che questa esimente sanzionatoria non può certamente trovare applicazione in termini generalizzati.

La forza maggiore nel diritto

Bisogna considerare che con “forza maggiore” si identifica ogni forza esterna all’individuo la quale, in virtù di un proprio potere superiore, determina il comportamento del soggetto, anche a prescindere dalla sua volontà. La forza maggiore è stata definita, anche in giurisprudenza, quale vis maior cui resisti non potest, ossia un evento derivante dalla natura o da fatto dell’uomo che non può essere preveduto o che, anche qualora preveduto, non può essere impedito.In sostanza, si deve trattare di un elemento esogeno che, in modo necessario e inevitabile, porta al compimento di un atto – positivo o negativo (omissione) – nonostante la mancanza di ogni discrezionalità in merito. Tale espressione di forza maggiore, la quale, si ribadisce, indica un ostacolo di natura insormontabile e inevitabile rispetto ad un certo adempimento o azione, rappresenta quella che, di fatto, è l’unanime definizione del principio a livello dottrinale, sostanzialmente confermata anche dalle varie pronunce della giurisprudenza sul tema. Questo perché il legislatore, è importante sottolinearlo, non ha mai fornito una propria enunciazione del concetto di forza maggiore.

La forza maggiore nell’ordinamento sanzionatorio

Va ulteriormente notato come la nozione di forza maggiore disciplinata dall'ordinamento sanzionatorio amministrativo per le violazioni di natura tributaria può essere anche accostata alla nozione civilistica di inadempimento dell’obbligazione da parte del debitore per «impossibilità della prestazione derivante da causa a lui non imputabile», come recata dall’articolo 1218 del Codice civile. Si deve considerare che, in tale settore dell’ordinamento, il legislatore non utilizza la locuzione forza maggiore nel Titolo IX del Libro quarto del Codice civile (che disciplina l'ambito dei fatti illeciti). Viene invece utilizzata l’espressione “caso fortuito” nell’articolo 2051 del Codice civile e nel successivo articolo 2052, espressione che, tuttavia, può essere equiparata alla forza maggiore quale «causa estranea» inevitabile. Certo è che, nella «causa non imputabile» di cui all’articolo 1218 del Codice civile, possono essere ricompresi anche i casi di “forza maggiore”.

La forza maggiore in campo tributario

Sotto il profilo più prettamente tributario, occorre rilevare che la circolare ministeriale 10 luglio 1998, n. 180, con la quale sono state analizzate le disposizioni generali in materia di sanzioni amministrative per le violazioni di norme tributarie, ha avuto modo di precisare che per forza maggiore «si deve intendere ogni forza del mondo esterno che determina in modo necessario e inevitabile il comportamento del soggetto». Sul punto, nella stessa circolare è stata riportata, come esempio di causa di forza maggiore tipica dell’epoca, un’interruzione delle comunicazioni, in conseguenza di eventi naturali, tale da impedire di raggiungere il luogo ove il pagamento delle imposte poteva essere eseguito. Nel documento è stato poi affermato che, in ipotesi come quella appena riportata, come anche nel caso di sciopero che impedisca l’esecuzione dell'adempimento dovuto, la causa di forza maggiore veniva di solito accertata con apposito decreto. In ciò la circolare fissava un primo punto importante, tale per cui è normalmente la legge (o un atto avente forza di legge) a stabilire il cosiddetto “elemento oggettivo” che può giustificare la non sanzionabilità di un inadempimento in base a quanto previsto dall’articolo 6, comma 5, del Dlgs 472/1997. Oltre a tale primo presupposto (l'“elemento oggettivo”) per l'applicazione dell'esimente da forza maggiore, deve necessariamente sussistere anche l'“elemento soggettivo”, che rimanda alla nozione di diligenza del soggetto: quest’ultimo, nei diversi casi che possono occorrere, deve infatti adoperarsi in maniera tale da minimizzare le conseguenze negative dell’evento esterno, in termini di possibilità che tale evento si “traduca” in un inadempimento del soggetto stesso.

La Cassazione

Su entrambi gli elementi sopra citati, oggettivo e soggettivo, ha avuto modo di esprimersi anche la Corte di Cassazione, in diverse pronunce in materia di causa di forza maggiore, risultando peraltro in linea con l’orientamento della giurisprudenza unionale.

Nell’ordinanza 22 marzo 2019, n. 8175 (successivamente richiamata dalla sentenza della Cassazione 5 novembre 2019, n. 28321), i giudici di legittimità hanno riportato che la nozione di forza maggiore, in materia tributaria, comporta la sussistenza di due elementi:
un elemento oggettivo, relativo alle «circostanze anormali ed estranee all'operatore»

un elemento soggettivo, costituito dall’obbligo dell'interessato di «premunirsi contro le conseguenze dell’evento anormale», adottando misure appropriate senza incorrere in sacrifici eccessivi.

La posizione dell’agenzia delle Entrate

Sulla scorta di tali considerazioni, si possono quindi svolgere dei ragionamenti sulla valenza di tali presupposti nel presente periodo di emergenza.Si deve primariamente rilevare che, proprio nell’ambito dei chiarimenti forniti relativamente al primo dei decreti emergenziali (Dl 18/2020), l’agenzia delle Entrate ha avuto modo di esprimersi specificamente sull’esimente da forza maggiore. Lo ha fatto con la circolare 3 aprile 2020, n. 8/E, risposta al quesito n. 1.7.Al riguardo, il documento di prassi riconosce l’insorgenza, nell’ambito dell’emergenza sanitaria di inizio 2020, del citato “elemento oggettivo”, mentre rimanda alla valutazione del caso concreto, da parte degli uffici, per ciò che concerne l’«elemento soggettivo». È importante evidenziare che, in base a quanto riportato nel richiamato documento di prassi, l’Agenzia non esclude nel periodo emergenziale l’applicazione dell’esimente sanzionatoria per cause di forza maggiore da parte degli stessi uffici dell’amministrazione.

Va quindi compreso se e in che modo i contribuenti possano argomentare – e, va da sé, dimostrare – l’esistenza dell'«elemento soggettivo» per poter far valere tale causa di non applicazione delle sanzioni. Un caso nel quale si ritiene possa invocarsi l’esimente per causa di forza maggiore è, ad esempio, quello in cui il contribuente non disponga della liquidità necessaria a versare il saldo delle imposte sui redditi 2019, laddove il reddito imponibile risulti determinato con il criterio della competenza e venga dimostrato (dallo stesso contribuente) che la gran parte delle poste assoggettate ad imposizione non hanno avuto una conseguente manifestazione numeraria. Questo – evidentemente – per le conseguenze legate all’emergenza sanitaria.Ma si tratta – lo ripetiamo – di casi specifici. L’esimente per causa di forza maggiore non può trovare applicazione generalizzata.

Questo articolo fa parte del nuovo Modulo24 Accertamento e riscossione del Gruppo 24 Ore. Leggi gli altri articoli degli autori del Comitato scientifico e scopri i dettagli di Modulo24