Il Sal complica il calcolo del bonus sul bene strumentale costruito

Il calcolo del bonus per gli investimenti in beni strumentali nuovi si dimostra un percorso a ostacoli nel caso in cui il cespite non sia acquistato quale bene finito, ma sia costruito in un lasso temporale ampio, tramite contratto di appalto, oppure utilizzando risorse proprie dell’impresa (cioè realizzato in economia).
A complicare il calcolo è il fatto che in questi casi le parti dell’opera maturate in ciascun periodo d’imposta costituiscono una sorta di investimento a sé; e oltretutto le norme relative al bonus sono cambiate tre volte tra il 2019 e la fine del 2020, comprese le modifiche (in corso di approvazione parlamentare) del disegno di legge di Bilancio 2021. In questo Ddl – che entrerebbe in vigore già per i beni acquistati dal 16 novembre 2020 – si prevede una griglia piuttosto articolata, con diverse percentuali in base al tipo di bene e al momento in cui viene eseguito l’investimento (se entro il 2021 o se entro il 2022).
Questo scenario, in sé già molto complesso, va ulteriormente analizzato alla luce delle norme che regolano la “prenotazione” del bene, cioè il pagamento dell’acconto di almeno il 20% (con ordine accettato dal fornitore) eseguito nell’anno precedente l’entrata in funzione/interconnessione del cespite (la disposizione è stata oggetto di due risposte interpretative dell’agenzia delle Entrate in occasione di Telefisco 2019 e 2020).

La costruzione in appalto
Per i cespiti costruiti in base a contratto di appalto, l’investimento si intende realizzato per la parte coperta da stati di avanzamento lavori (Sal) accettati definitivamente dal committente (circolare 23/E/2016 , paragrafo 3), e il bonus fiscale verrà fruito quando il bene entrerà in funzione (e sarà interconnesso per i beni Industria 4.0).
Ipotizziamo che nel 2019 sia iniziata la costruzione tramite contratto di appalto di un certo cespite, il cui valore complessivo è stimato in un milione di euro: nel 2019 sono maturati Sal per 50mila euro, nel 2020 (fino al 15 novembre) per 100mila, ed entro giugno 2021 il cespite è concluso sostenendo ulteriori Sal per 850mila euro.
In base alla citata circolare 23/E, si dovrebbe dire che il bonus è fruibile dal 2021 ed è calcolato quale variazione diminutiva da super/iperammortamento per la quota parte di 50mila euro; mentre per la quota parte di 100mila euro si genera il credito d’imposta del 6% (o 40% per beni Industria 4.0); e infine per la quota parte di 850mila euro (2021) si genera un credito d’imposta del 10% (50% per beni industria 4.0), in base alle previsioni non ancora definitive del Ddl di Bilancio 2021.

La prenotazione del bonus
I crediti d’imposta vanno utilizzati in quote costanti annuali, a partire dall’anno successivo a quello di entrata in funzione/ interconnessione del bene. In questo scenario, però, si innesta la normativa della cosiddetta “prenotazione” del bene: se entro il 31 dicembre dell’anno precedente è stato pagato un acconto all’appaltatore per almeno il 20% del valore complessivo del cespite, l’intero investimento genera un bonus quantificato con le regole dello stesso anno precedente.
Tale disposizione è stata prevista sia per gli acconti erogati nel 2019 (che comportavano l’applicazione per l’intero investimento delle regole del super/iperammortamento ex articolo 1, comma 196, della legge 160/19), sia per quelli erogati nel 2020 (intero investimento sottoposto al credito d’imposta del 6% e 40%), in base all’articolo 1, comma 185, della legge 160/19.

Le precisazioni del Fisco
Queste ultime regole sono state ulteriormente analizzate in due risposte fornite dall’agenzia delle Entrate in occasione di Telefisco 2019 e Telefisco 2020.
La prima risposta afferma che, se la misura dell’acconto pagato entro il periodo d’imposta precedente si rivela insufficiente, cioè inferiore al 20% per effetto di costi non previsti nel preventivo iniziale, per la quota di investimento “coperta” dal 20% si applica la regola della “prenotazione” del bene, mentre per la parte di costo eccedente l’investimento si considera eseguito con le regole dell’anno successivo al pagamento dell’acconto.
La seconda risposta, invece, esaminando investimenti realizzati su un arco temporale triennale, afferma che se non si realizzano del tutto le regole relative alla prenotazione del bene in un dato anno, esse vanno verificate considerando, in pratica, ciò che è avvenuto nell’intero lasso temporale precedente all’anno di ultimazione del bene.
Trasferendo questo concetto all’ipotesi dell’investimento realizzato su contratto di appalto, sembra potersi dire che, se nei due anni precedenti all’ultimazione sono pagati acconti per più del 20%, l’investimento va computato con le regole di questi due anni precedenti.
Applicato al nostro esempio, vorrebbe dire che per i Sal maturati sia nel 2020 che nel 2021 si applicano le regole della legge 160/2019.

I CASI RISOLTI

COSTI RILEVANTI
La situazione. Una società costruisce un cespite complesso per il quale sostiene spese di progettazione, oltre che per una consulenza in merito all’appartenenza del bene - una volta finito - alla categoria di Industria 4.0 (per poter rendere la dichiarazione di conformità da parte del legale rappresentante). Tali spese possono rientrare nel costo agevolabile del bene?
La soluzione. Nella scheda di lavorazione in cui far rientrare i costi sostenuti per costruire il bene vanno inserite le spese professionali di progettazione. Escluse, invece, le consulenze professionali per certificare l’appartenenza del cespite a Industria 4.0: il costo non serve a realizzare il bene, ma a ridurre la responsabilità dell’amministratore

CONTRATTO DI APPALTO
La situazione.Un cespite è stato realizzato da terzi tramite contratto di appalto, con Sal approvati sia nel 2019 che nel 2020 (anno di ultimazione).
La quota di ammortamento maggiorata poteva essere fruita già nel 2019 ? E il credito d’imposta per la parte maturata nel 2020 quando verrà fruito?
La soluzione. Il bonus decorre dall’entrata in funzione del cespite (2020). In tale anno sarà scomputabile la quota di ammortamento maggiorata per la parte di investimento realizzata nel 2019 tramite Sal. Per i Sal maturati nel 2020, la prima delle cinque quote annuali sarà scomputata nel 2021

PAGAMENTO CON ACCONTO/1
La situazione. Neri Srl ha pagato nel 2020 un acconto superiore al 20% del costo del cespite, che verrà realizzato tramite un contratto di appalto. Il bene verrà ultimato nel mese di maggio del 2021, mentre nel 2020 non sono maturati Sal. Il credito d’imposta compete dal 2020 o dal 2021?
La soluzione. Poiché ci sono i requisiti della “prenotazione” del cespite, questo va considerato agevolato con le regole vigenti nel 2020. Non è rilevante la circostanza che non sussistano Sal maturati nel 2020. Il credito d’imposta calcolato al 6% (beni strumentali nuovi non tecnologici) potrà essere utilizzato dal 2022 per il primo quinto delle cinque rate annuali

PAGAMENTO CON ACCONTO/2
La situazione. Gialli Snc ha pagato nel 2020 un acconto del 20% per la realizzazione di un bene, da parte di terzi, in base a un contratto di appalto. L’ultimazione del bene, con interconnessione, avverrà nel mese di agosto 2021. Il bene va agevolato con le regole vigenti nel 2020 o nel 2021?
La soluzione. La consegna del cespite avviene dopo il 30 giugno 2021, cioè la data prevista per applicare la regola della “ prenotazione”. Quindi l’investimento si intende eseguito tutto nel 2021: il bonus sarà calcolato con le regole stabilite dal Dl di Bilancio 2021, e la prima quota di credito potrà essere fruita dal 2022.