Iperammortamento, acconti e saldi da verificare

Gli iper e superammortamenti – e i relativi crediti d’imposta a partire dal 2020 – sono sospesi tra acconti e stati di avanzamento lavori. L’esatta competenza del beneficio, infatti, è complicata da almeno tre fattori:
1. la disciplina è stata oggetto di diversi provvedimenti di “riapertura”, ciascuno con proprie regole e tempistiche;
2. il legislatore ha attribuito rilevanza alla “prenotazione” dell’investimento avvenuta tramite il versamento di un acconto pari almeno al 20% del costo totale dell’investimento, ove accompagnato dalla sottoscrizione dell’ordine;
3. nelle prestazioni di servizi, in particolare nell’appalto, l’agevolazione è spesso legata agli stati di avanzamento lavori.

Un’agevolazione trasformata
La combinazione di questi elementi porta a situazioni di non semplice approccio, e va tenuta presente anche in vista dei pagamenti delle imposte a saldo 2019 (e in acconto 2020) e della presentazione della relativa dichiarazione. In relazione ai primi due aspetti, occorre tener presente che:
- l’articolo 1, comma 9, della legge 232/2016 (di Bilancio 2017) ha agevolato (con una maggiorazione del 150% ai fini dell’ammortamento) gli investimenti eseguiti nel 2017 (ovvero entro il 30 settembre 2018 con la “prenotazione” di ordine e acconto nel 2017);
- l’articolo 1, comma 30, della legge 205/2017 (di Bilancio 2018) ha agevolato (sempre al 150%) gli investimenti eseguiti nel 2018 (ovvero nel 2019 con il medesimo meccanismo di “prenotazione” nel 2018);
- l’articolo 1, comma 60, della legge 145/2018 (di Bilancio 2019) ha agevolato (con percentuali decrescenti a scaglioni all’aumentare del costo, ma con il limite di 20 milioni di euro) gli investimenti eseguiti nel 2019 (ovvero nel 2020 con “prenotazione” nel 2019).

La legge di Bilancio 2020 (articolo 1, commi 185 e seguenti della legge 160/2019) ha, da ultimo, “trasformato” l’agevolazione in un credito d’imposta (nel limite di 10 milioni di euro) applicabile agli investimenti 2020, ovvero realizzati entro il 30 giugno 2021 se “prenotati” nel 2020.
Simili complicazioni, anche se minori, si hanno anche per il superammortamento.

Tempi e regole incrociate
Uno dei temi più diffusi riguarda il versamento di un acconto nell’anno “x” con consegna del bene non nell’anno “x+1” (nei termini previsti dalle varie disposizioni succedutesi), ma a partire dall’anno “x+2”, ossia in vigenza di una disciplina differente.

Per esempio, a un acconto versato nel 2017 (quando la regola era: iperammortamento al 150% senza limiti di importo) può aver fatto seguito la realizzazione dell’investimento – in base all’articolo 109 del Tuir – nel corso del 2019 (regola: iperammortamento a scaglioni, a partire dal 170%, con limite di 20 milioni di euro), oppure nel 2020 (regola: credito d’imposta nei limiti di 10 milioni di euro).

La questione è stata trattata in una consulenza giuridica della Direzione regionale dell’Emilia-Romagna (protocollo 909-10/2019) e anche dall’agenzia dell’Entrate centrale nella risposta a un quesito posto nel corso di Telefisco 2020. In quest’ultima risposta, in particolare, è stato affermato che, in presenza di un bene consegnato nel 2020 ma “prenotato” (ordine accettato, più acconto) a dicembre 2018, è applicabile la disciplina stabilita dalla legge di Bilancio 2019. Quindi si applica l’iperammortamento “a scaglioni” in diminuzione nel quadro del reddito d’impresa e non il credito d’imposta; e nemmeno la disposizione in vigore al momento dell’acconto, che prevedeva la maggiorazione uniforme del 150% (legge 205/2017).

Prenotazione «rigenerata»
In sostanza, il non aver realizzato l’investimento nei termini previsti dalla disposizione in vigore al momento dell’acconto comporta – in presenza di una successiva riproposizione del beneficio da parte del legislatore – la “rigenerazione” della prenotazione nell’ambito del provvedimento successivo (si veda Il Sole 24Ore del 31 gennaio 2020): si applica la disciplina dell’anno precedente a quello della realizzazione dell’investimento.

Per questo motivo, un investimento “prenotato” nel 2019, ma realizzato entro il 30 giugno 2021, fruirà del credito d’imposta di cui alla legge di Bilancio 2020; mentre, se fosse stato realizzato nel 2020, avrebbe maturato l’iperammortamento “a scaglioni”. Seguendo lo stesso schema, un bene superammortizzabile “prenotato” nel 2017, ma consegnato nel 2019, avrà diritto alla detassazione (con le regole in vigore nel 2018) anche – si ritiene – se consegnato nei primi tre mesi dell’anno, quando il beneficio non era stato ancora prorogato dal Dl 34/2019 (decreto “crescita”).

Limiti e «sdoppiamenti»
In questo quadro, devono essere tenute a mente altre due regole:
- se il costo complessivo dell’investimento rende “incapiente” l’acconto, portandolo al di sotto del 20%, lo stesso importo complessivo va scomposto in due parti: quella “coperta” dell’acconto, che segue l’agevolazione in vigore per il periodo precedente; e la parte eccedente, che segue le regole dell’anno in corso (se rientrante in un periodo agevolato);
- nel caso degli appalti (sia di durata infrannuale che ultrannuale) viene agevolato lo stato di avanzamento lavori (Sal) liquidato in via definitiva, entro il periodo di vigenza dell’agevolazione: ossia quando il Sal è accettato dal committente in conformità a quanto stabilito dall’articolo 1666 del Codice civile.

LE REGOLE DELL’IPERAMORTAMENTO

1. Acconti e consegne
Acconto pagato nell’anno T e consegna del bene avvenuta nell’anno T+2
Se nell’anno T+1 le regole sono ancora in vigore, si applicano quelle regole. 
Ad esempio:
- acconto pagato nel 2018 con iperammortamento al 150%, ma consegna del bene avvenuta nel 2020: «iper» al 170% (secondo le regole del 2019);
- acconto pagato nel 2019 e investimento realizzato nel primo semestre 2021: credito d’imposta per 5 anni a partire dal 2022.

2. Acconti e costi
Acconto del 20% pagato nell’anno T, ma costo effettivo in T+1 superiore a quanto stimato
L’investimento “coperto” dall’acconto del 20% si aggancia alla norma dell’anno T. L’eccedenza si aggancia invece alla norma in vigore nell’anno T+1.

3. Acconti e appalti
Acconto del 20% pagato nell’anno T e investimento realizzato in appalto, con costo sostenuto in parte nell’anno T+1 (Sal, stato di avanzamento lavori, liquidato in via definitiva al 31 dicembre di T+1) e per il resto nell’anno T+2
La parte che è liquidata nell’anno T+1 segue le regole in vigore all’atto della prenotazione (quindi quelle dell’anno T). Mentre il residuo pagato nell’anno T+2 (Sal finale) dovrebbe rientrare nelle regole di T+1.

GLI ESEMPI

Acconto 2018 / consegna 2020
Alfa Srl ha versato a dicembre 2018 un acconto di 200.000 euro su un bene del costo totale di 1.000.000 (di cui alla tabella “Allegato A” della legge 232/2016). La consegna e l’interconnessione del bene avvengono nel 2020.
Si beneficia (a decorrere dal 2020) dell’iperammortamento secondo la disciplina della legge 145/2018 (variazione reddituale in diminuzione secondo gli scaglioni e non oltre i 20 milioni di euro complessivi).

Acconto 2017 / consegna 2019
Beta Spa ha versato a dicembre 2017 un acconto di 200.000 euro su un bene del costo totale di 1.000.000 (di cui alla tabella “Allegato A” della legge 232/2016). La consegna e l’interconnessione sono avvenuti nel 2019.
Si beneficia (a decorrere dal 2019) dell’iperammortamento secondo la disciplina della legge 205/2017 (variazione reddituale in diminuzione al 150% senza limiti massimi di investimento).

Acconto «incapiente» 2019 / consegna 2020
Gamma Spa a dicembre 2019 ha versato un acconto di 200.000 euro su un bene (tabella “Allegato A” legge 232/2016) con un costo di 1.000.000 alla data dell’ordine, ma che alla consegna ha determinato un costo di 1.200.000 euro. La consegna e l’interconnessione sono avvenuti nel 2020.
Per l’importo di 1.000.000 si beneficia dal 2020 dell’«iper» ex legge 145/2018 (variazione reddituale in diminuzione secondo gli scaglioni e non oltre i 20 milioni di euro) . Mentre per l’eccedenza di 200.000 si beneficia (dal 2021) del credito d’imposta del 40% (o del 20% se l’investimento supera i 2,5 ma non i 10 milioni) ex comma 189, articolo 1, della legge 160/2019.

Acconto 2018 / «sal» 2019 e 2020
Delta Srl ha versato a dicembre 2018 un acconto di 200.000 euro su un bene (tabella “Allegato A” della legge 232/2016) da realizzarsi in appalto. Nel 2019 è liquidato un primo Sal definitivo di 700.000; a maggio 2020 c’è la consegna e liquidazione in via definitiva di ulteriori 300.000 euro. Interconnessione nel 2020.
Per l’importo di 700.000 euro si beneficia (dal 2020) dell’«iper» ex legge 205/2017 (variazione reddituale in diminuzione al 150% senza limiti di investimento). Per l’eccedenza di 300.000, invece, si beneficia (dal 2020) dell’«iper» di cui alla legge 145/2018 (variazione reddituale in diminuzione secondo gli scaglioni e non oltre i 20 milioni di euro complessivi).