Pochi accertamenti scadono davvero alla fine dell’anno

I termini di decadenza per gli accertamenti d’imposta non possono essere prorogati. Così dispone – solennemente – l’articolo 3, comma 3, dello Statuto del contribuente. Eppure, a fine anno 2020 non scade, praticamente, alcun termine di decadenza per gli accertamenti. Questo per effetto di svariate proroghe, emergenziali e a regime.

Una fetta rilevante di questi differimenti deriva dall’articolo 157 del Dl Rilancio (34/2020), in base al quale, «al fine di favorire la graduale ripresa delle attività economiche e sociali», viene stabilito che gli atti ordinariamente in scadenza tra l’8 marzo e il 31 dicembre 2020 (ad esempio, gli atti di accertamento relativi al 2015 – si veda il grafico) devono essere emessi entro fine anno, ma vanno notificati tra il 1° gennaio e il 31 dicembre 2021, salvi casi di indifferibilità e urgenza. Su questa norma sono state riportate più volte le varie precarietà (si veda, ad esempio, Il Sole 24 Ore del 12 ottobre).

Tuttavia, anche se siamo praticamente a fine anno, e a distanza di sette mesi dal Dl 34/2020, manca ancora all’appello il provvedimento del direttore delle Entrate, che deve stabilire le modalità di attuazione dello stesso articolo 157, e in particolare le regole in base alle quali gli atti devono considerarsi emessi entro il 2020 (che è comunque un termine decadenziale). La circolare dell’Agenzia 25/E/2020 ha specificato che gli atti devono intendersi emessi se risultano «firmati e protocollati» entro il 31 dicembre, ma questo aspetto deve essere stabilito – evidentemente – dal provvedimento direttoriale, non dalla circolare (queste “sovrapposizioni” confermano un dato ormai noto in Italia: la supremazia della prassi).

Peraltro, sempre a proposito dell’articolo 157, andrebbe evidenziato che la “scissione” tra data di emissione e di notifica dell’atto ha come ratio, come già detto, quella di aiutare la ripartenza socio-economica. Ma il provvedimento è di maggio, quando si pensava (forse) che l’emergenza finisse nel 2020. In questo modo, ad esempio, un atto di accertamento relativo al 2015 verrà emesso (appena si conosceranno le regole) nel 2020, ma potrà essere notificato nei primi giorni del 2021. Tuttavia, la ripresa delle attività economiche e sociali, come ormai appare evidente, non si avrà certamente nei primi mesi del 2021, per cui potrebbe essere quasi “necessitato” un ulteriore differimento (ad esempio, portando a tutto il primo semestre 2021 il divieto di notifica degli atti emessi nel 2020).

Quanto ai differimenti a regime, quest’anno ha esordito quello legato all’introduzione del nuovo contraddittorio preventivo. La norma (articolo 5 del Dlgs 218/1997) ha inopinatamente differito i termini di decadenza dell’azione di accertamento. È previsto, infatti, che se tra la data di comparizione indicata dall’ufficio nell’invito al contraddittorio e il termine di decadenza per l’accertamento intercorrono meno di 90 giorni, il termine di decadenza viene automaticamente prorogato di 120 giorni.

La norma vorrebbe ricalcare (in parte) quella sul differimento dei termini di accertamento (un’altra…) per l’abuso del diritto. Previsione quest’ultima sicuramente contorta, ma che vorrebbe garantire l’effettività del contraddittorio: il senso della disposizione (comma 7 dell’articolo 10-bis dello Statuto) è quello di dare all’Agenzia un tempo credibile (60 giorni) per ponderare i chiarimenti forniti dal contribuente in materia di abuso del diritto, che poi devono essere “superati”, a pena di nullità, nelle motivazioni dell’atto di accertamento. Questo perché il contraddittorio preventivo esige che lo stesso sia effettivo: altrimenti si sostanzia in un mero formalismo.

Nel caso, comunque, del differimento dei termini previsto in presenza di invito al contraddittorio di cui all’articolo 5 del Dlgs 218/1997 non si registra affatto la volontà di stabilire un criterio di effettività dello stesso, essendo il differimento di 120 giorni ancorato non alle risposte fornite dal contribuente, ma alla (semplice) data di comparizione. Insomma, si tratta di una norma che vuole soltanto disporre a favore dell’Agenzia lo slittamento dei termini di decadenza dell’accertamento di 120 giorni. Così che quando l’invito al contraddittorio per l’annualità 2015 è giunto negli ultimi 90 giorni dell’anno (cioè dal 3 ottobre compreso al 31 dicembre), si avrà che l’atto di accertamento verrà emesso e notificato nei primi mesi del 2021, non soggiacendo alla scissione tra termini di emissione e di notifica dell’articolo 157 del Dl Rilancio.

Va tenuto conto, inoltre, che il Dl Rilancio non riguarda le entrate dei Comuni, per le quali opera la proroga generalizzata dei termini di 85 giorni, derivante dalla sospensione disposta nell’articolo 67 del Dl 18/2020. Questo comporta che tutti gli accertamenti in scadenza a fine anno potranno essere notificati entro il 26 marzo 2021.

Quanto infine alle cartelle di pagamento in scadenza a fine anno, si applica l’articolo 68 del Dl 18/2020, che prevede il differimento al 31 dicembre 2022. A ciò si aggiunge la proroga di 12 mesi relativa a tutti gli affidamenti di partite, tributarie e non, in scadenza nel 2021, effettuate nel periodo dall’8 marzo al 31 dicembre 2020.

Gli atti e le scadenze

Le regole ordinarie. Atti che sarebbero in scadenza a fine 2020

Atti di accertamento
Atti di accertamento (*) (**) per il periodo d’imposta 2015, quando la dichiarazione è stata regolarmente presentata
Atti di accertamento (*) (**) per il periodo d’imposta 2014 relativi a dichiarazioni omesse

Atti di contestazione
Violazioni formali per l’anno d’imposta 2015, non legate ad una dichiarazione annuale (articolo 20 del Dlgs 472/1997)
Controllo formale e attività di liquidazione
Dichiarazioni presentate nell’anno 2017, per le cartelle di pagamento, in relazione all’attività di liquidazione ex articolo 36-bis del Dpr 600/1973 e 54-bis del Dpr 633/1972
Dichiarazioni presentate nell’anno 2016, per le cartelle di pagamento, in relazione all’attività di controllo formale ex articolo 36-ter del Dpr 600/1973

I vari casi di rinvio. Dal decreto cura Italia ai differimenti a regime

Atti in scadenza tra l’8 marzo e il 31 dicembre 2020
Gli atti di accertamento, contestazione, irrogazione delle sanzioni, recupero dei crediti d’imposta, che scadono tra l’8 marzo e il 31 dicembre 2020, sono emessi entro tale ultima data, ma vanno notificati tra il 1° gennaio e il 31 dicembre 2021, salvo i casi di indifferibilità e urgenza (articolo 157, Dl 34/2020)

Cartelle di pagamento
I termini di decadenza per le cartelle di pagamento in scadenza al 31 dicembre 2020 sono prorogati al 31 dicembre 2022 (articolo 68, Dl 18/2020)

Inviti al contraddittorio e richieste di chiarimenti
In presenza di invito al contraddittorio (articolo 5, Dlgs 218/1997) qualora tra la data di comparizione e il potere di notificazione dell’atto impositivo intercorrano meno di 90 gg., il termine di decadenza è prorogato di 120 gg.
In presenza di invito a fornire chiarimenti in materia di abuso del diritto, se tra la data di ricevimento dei chiarimenti e il termine di decadenza intercorrono meno di 60 gg., il termine di decadenza è prorogato fino a concorrenza dei 60 gg.

Paesi a fiscalità privilegiata
In presenza di attività detenute in Paesi a fiscalità privilegiata in violazione agli obblighi sul monitoraggio fiscale, si presume che le stesse siano state costituite con redditi sottratti a tassazione in Italia. In tal caso i termini di decadenza per l’accertamento sono raddoppiati
Per le violazioni relative al monitoraggio fiscale per attività detenute in Paesi a fiscalità privilegiata, i termini di decadenza (31 dicembre del quinto anno successivo) di cui all’articolo 20 del Dlgs 472/1997 sono raddoppiati

Utilizzo di crediti inesistenti
In caso di compensazione di crediti inesistenti, gli atti di recupero dei crediti d’imposta vanno notificati entro il 31 dicembre dell’ottavo anno successivo a quello di uso del credito (articolo 27, comma 16, Dl 185/2008)

Ciò che scade «davvero» a fine anno. Notifica solo in caso di indifferibilità e urgenza

Atti di accertamento e irrogazione sanzioni
Atti di accertamento e di irrogazione sanzioni relativi al periodo d’imposta 2015 (con dichiarazione presentata) e al periodo d’imposta 2014 (con dichiarazione omessa) solamente però in presenza di indifferibilità e urgenza (pericolo per la riscossione, notizia di reato ex articolo 331 del Codice procedura penale, procedure concorsuali)

Atti di contestazione
Atti di contestazione relativi a violazioni commesse nell'anno 2015, solo però in presenza di indifferibilità ed urgenza

Obbligo di «emissione»
Gli atti di accertamento, contestazione, irrogazione delle sanzioni, recupero dei crediti d’imposta, che scadono tra l’8 marzo e il 31 dicembre 2020, vanno comunque emessi entro il 31 dicembre 2020 (il termine di emissione è comunque un termine di decadenza), ma devono essere notificati entro il 2021

Note:

(*) va tenuto conto che per i periodi d’imposta precedenti a quello in corso al 31 dicembre 2016 i termini risultano raddoppiati in presenza di violazioni che comportano l’obbligo di denuncia per uno dei reati di cui al Dlgs 74/2000;

(**) per i periodi d’imposta in corso al 31 dicembre 2016 i termini di decadenza risultano quelli del 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione o del settimo anno successivo a quello in cui la dichiarazione avrebbe dovuto essere presentata (non vi è più il raddoppio dei termini in presenza di violazioni che comportano l’obbligo di denuncia per uno dei reati di cui al Dlgs 74/2000)