Principi contabili, così gli organismi internazionali si adeguano all’effetto pandemia

La situazione di emergenza sanitaria che si sta protraendo oramai da un anno ha comportato la necessità di interventi delle autorità in svariati campi. Tra questi non è certo immune l’ambito accounting.

I diversi standard setter, e non solo loro, sin dall’avvio della pandemia, hanno fatto susseguire diversi documenti il cui scopo è stato principalmente quello di supportare i redattori nell'applicazione dei principi contabili durante questo periodo di incertezza generata dalla diffusione del Covid-19. Si riportano di seguito i principali documenti tra quelli tutt'ora applicabili, senza considerare invece quelli nel frattempo aggiornati o relativi a bilanci oramai chiusi.

In particolare, l'obiettivo, anche dichiarato in molti dei documenti, è favorire un’applicazione omogenea di talune disposizioni.

Il nuovo Ifrs 9

In ambito internazionale, oggetto di primaria attenzione è stata la stima delle perdite attese su crediti («expected credit losses - Ecl»), richiesta dall'Ifrs 9. Lo Iasb ha pubblicato il 27 marzo 2020 l’Educational material Ifrs 9 and Covid-19—accounting for expected credit losses, che mira a supportare l’applicazione dell'Ifrs 9 senza comportare alcuna modifica del principio stesso. Il documento ha lo scopo di fornire indicazioni sulla modalità di determinazione delle Ecl in presenza di un forte livello di incertezza, sottolineando l'importanza di considerare tutte le informazioni ragionevoli e dimostrabili nel determinare tali perdite. L’Ifrs 9 non fornisce un metodo “standard” da utilizzare nel processo di stima delle Ecl, per cui ogni entità ha sviluppato un proprio modello tenendo conto delle specifiche caratteristiche della realtà aziendale.

Lo Iasb invita a non applicare “meccanicamente” tali modelli creati nello scenario pre-Covid, bensì ad aggiustarli per tenere conto del momento eccezionale che le imprese stanno affrontando. Le linee guida fornite consigliano di tenere in considerazione tutte le informazioni disponibili, presenti e prospettiche, legate sia agli effetti derivanti dalla diffusione del Covid-19 sia alle numerose misure di sostegno adottate dai governi. Fondamentale è inoltre la costante attività di monitoraggio delle nuove informazioni disponibili con il fine di includerle, qualora opportuno, nel processo di stima.

Le azioni anti-Covid

L’Educational material appena descritto era stato preceduto due giorni prima da un intervento dell’Esma (European securities and market authority) relativo alle implicazioni contabili di determinate misure di sostegno adottate dagli Stati Membri dell'Unione Europea per fronteggiare il Covid-19 (Accounting implications of the Covid-19 outbreak on the calculation of expected credit losses in accordance with Ifrs 9). Secondo quanto indicato dall’Esma, sia le misure di sostegno governative (quali moratorie, garanzie su aperture di credito e finanziamenti), sia le misure tra le società stesse (quali rinegoziazioni volontarie), richiedono una valutazione degli impatti sui bilanci: in particolare un ritardo nei pagamenti legati a misure volte a mitigare gli effetti del Covid-19 non può, in modo automatico, determinare un incremento significativo del rischio di credito, come magari accadeva in uno scenario pre-Covid. Anche l'Esma quindi esorta a non adottare “meccanicamente” i modelli di stima delle Ecl creati in uno scenario ante-Covid.

Gli altri interventi

Nel documento l’Esma tratta anche il tema della derecognition degli strumenti finanziari, sottolineando che qualora le misure di sostegno siano temporanee e non ci sia un significativo cambiamento del valore netto economico dello strumento finanziario è improbabile che tali misure debbano essere considerate sostanziali e quindi tali da comportare la derecognition di tali strumenti. Da ultimo, viene evidenziata l'importanza di fornire tutte le informazioni disponibili in merito agli effetti (attuali e potenziali) derivanti dal Covid-19, in particolare per quanto riguarda il processo di stima delle Ecl, la posizione finanziaria e le performance future.

Oltre al contributo citato, l’Esma ha pubblicato ulteriori Public Statement legati al Covid-19, tra cui «Implications of the Covid-19 outbreak on the half-yearly financial reports». In quest'ultimo viene sottolineata la necessità di fornire informazioni aggiornate che siano utili agli investitori e che riflettano adeguatamente gli impatti (attuali e prospettici) del Covid-19 sulla situazione finanziaria, le performance ed i flussi di cassa anche nella redazione dei bilanci infrannuali.

Sui medesimi temi si è espressa anche l’Eba (European Banking Authority) con alcuni contributi in merito agli impatti derivanti dal Covid-19 (in particolare si segnalano «Statement on the application of the prudential framework regarding Default, Forbearance and Ifrs 9 in light of Covid-19 measures» e «Guidelines on reporting and disclosure of exposures subject to measures applied in response to the Covid-19 crisis») in cui ha invitato da un lato ad evitare automatismi nell'applicazione dell'Ifrs 9 in presenza di misure legate al Covid-19, dall'altro a fornire in ogni caso appropriata disclosure.

Effetti contabili sulle modifiche ai canoni d’affitto

Un’altra problematica che lo Iasb ha inteso chiarire attraverso la pubblicazione dell’Educational material Accounting for covid-19-related rent concessions applying Ifrs 16 Leases riguarda gli effetti contabili derivanti dalle modifiche ai canoni di affitto legate alla pandemia Covid-19. Il paragrafo 44 dell'Ifrs 16 richiede di contabilizzare un contratto come se fosse un nuovo leasing se intervengono modifiche che comportano una variazione dell'oggetto e del corrispettivo del contratto.

A proposito lo Iasb ha voluto chiarire che:

1) una sospensione dei canoni o una riduzione del canone, da sola, non è considerata una modifica dell'oggetto del contratto;

2) al fine di individuare se è avvenuta una modifica del corrispettivo, occorre considerare tutti i canoni futuri, pertanto se il canone viene semplicemente ritardato di qualche mese non si è di fronte ad una riduzione del corrispettivo del contratto.

Pertanto, se non è variato né l'oggetto né il corrispettivo, non si è di fronte ad una modifica del leasing e quindi il locatario rileverà la modifica del corrispettivo a conto economico. Se invece uno dei due elementi è variato, occorre procedere ad interrogarsi se tale modifica era parte delle clausole originali, poiché neanche in questo caso si è di fronte ad una situazione di modifiche al contratto di leasing. Ad esempio, l’emergenza Covid-19 potrebbe rientrare nella casistica di riduzione del canone per cause di forza maggiore (nel caso specifico l'obbligo di chiusura dei negozi).

La contabilizzazione figurativa

Inoltre, consapevoli delle difficoltà che le società potrebbero riscontrare nell’applicare l'Ifrs 16 nello scenario attuale, lo Iasb il 28 maggio ha introdotto un emendamento all’Ifrs 16, per effetto del quale gli utilizzatori possono non interrogarsi se le modifiche derivanti dal Covid-19 coincidono con la definizione di lease modification proposta dal principio stesso, e di conseguenza contabilizzarle come se non lo fossero. Tale espediente è applicabile se:

• i canoni post-modifica sono sostanzialmente gli stessi o minori;

• la modifica riguarda solo i pagamenti originariamente dovuti prima del 30 giugno 2021 (in merito a tale data si segnala che il board l’11 febbraio 2021 ha proposto in consultazione l'estensione al 30 giugno 2022);

• non vi sono modifiche sostanziali alle altre clausole contrattuali.

Più recente appare invece l’intervento dello Iasb in termini di continuità aziendale. Nel gennaio 2021 lo Iasb ha pubblicato l'Educational material «Going concern – a focus on disclosure» con l'obiettivo di sottolineare l'importanza di fornire adeguata informativa in merito al processo di valutazione della continuità aziendale, soprattutto in quelle situazioni in cui maggiore è l'incertezza.

Proroga delle modifiche Ias 1

Sempre nell'ottica di sollevare gli utilizzatori da ulteriori adempimenti operativi lo Iasb ha pubblicato anche un emendamento finalizzato a ritardare l'applicazione delle modifiche apportate allo Ias 1 Classification of Liabilities as Current or Non-current—Deferral of Effective Date (relativo alla classificazione delle passività tra correnti e non correnti) al 1° gennaio 2023 anziché al 1°gennaio 2022.

Le modifiche agli Oic

In ambito nazionale gli interventi dell’Oic, tutt’ora applicabili, sono stati i seguenti. A novembre 2020 l’Oic ha pubblicato in bozza il Documento interpretativo n. 8 relativo al Dl 34/2020 convertito dalla legge 77/2020 («Disposizioni transitorie in materia di principi di redazione del bilancio»). Il documento analizza sotto il profilo tecnico contabile le norme introdotte dal comma 2 dall'articolo 38-quater del Dl 34/2020 convertito con modificazioni dalla legge 77/2020. Tale decreto è intervenuto sul tema della continuità aziendale introducendo la possibilità di valutare la prospettiva della continuazione dell'attività di cui all'articolo 2423-bis, comma 1 , numero 1), del Codice civile sulla base delle risultanze dell'ultimo bilancio di esercizio chiuso entro il 23 febbraio 2020.

L’Oic ha delineato l'ambito di applicazione della norma dal punto di vista soggettivo (società che applicano le norme del codice civile e i principi contabili nazionali) e temporale (bilanci chiusi in data successiva al 23 febbraio 2020 e prima del 31 dicembre 2020 oppure in corso al 31 dicembre 2020, quali ad esempio i bilanci chiusi al 30 giugno 2021) definendone l'applicabilità anche ai bilanci consolidati redatti dalla capogruppo che si avvale della deroga nel proprio bilancio d'esercizio. In sostanza, il documento contiene una disamina delle modalità applicative della deroga a seconda sia della data di riferimento del bilancio sia della modalità di valutazione delle voci adottata nell'ultimo bilancio approvato, prevedendo in ogni caso che dell'utilizzo della deroga venga fornita ampia informativa in nota integrativa.

Le novità sugli ammortamenti

A gennaio 2021 l’Oic ha pubblicato in bozza il Documento interpretativo n. 9 del Dl 104/2020 convertito con modifiche dalla legge 126/2020 («Disposizioni transitorie in materia di principi di redazione del bilancio - sospensione ammortamenti»), il quale chiarisce (anche attraverso esempi illustrativi) alcuni dubbi applicativi legati alla possibilità concessa dal legislatore (a seguito delle disposizioni introdotte dai commi 7-bis a 7-quinquies dell'articolo 60 del Dl 104/2020) di sospendere fino al 100% degli ammortamenti. Il documento richiede che chi si avvale di tale deroga debba indicare in nota integrativa le informazioni circa le ragioni e l'impatto in termini economici e patrimoniali derivanti dall'utilizzo della medesima.

In conclusione, i vari organismi si sono attivati fin da subito per fornire linee guida sul trattamento contabile degli effetti del Covid-19 nei bilanci, improntate ad una ponderazione ragionata e non automatica degli stessi, sottolineando in ogni caso l’importanza di fornire la più ampia informativa sugli impatti che lo stesso ha avuto e avrà sulla situazione patrimoniale, economica e finanziaria.