Riallineamenti, l’ammortamento si ferma alla quota residua

Il riconoscimento fiscale dei maggiori valori iscritti in bilancio (cosiddetto “riallineamento”), originariamente previsto dall’articolo 14 della legge 342/2000 e attualmente percorribile (anche dai soggetti Ias-adopter) in forza del richiamo contenuto al comma 8-bis dell’articolo 110 del decreto Agosto (decreto legge 104/2020), è operazione sicuramente da valutare per le società che intendono eliminare questo “doppio binario”, che dovrebbe essere monitorato dal quadro RV del modello Redditi. Tuttavia, possibili modifiche all’attenzione del governo a parte, la sua applicazione operativa non è mai stata approfondita dalla prassi dell’Agenzia e in dottrina le posizioni non sono univoche. Il tema riguarda, essenzialmente, la base di calcolo degli ammortamenti fiscalmente rilevanti a seguito dell’intervenuto riallineamento su beni (nonché avviamenti ed altre attività immateriali, per effetto dell’articolo 1, comma 83, della legge di Bilancio 2021) che hanno già una precedente “storia” a livello contabile.

Un primo orientamento, a nostro avviso corretto, è quello che viene esplicitato dal calcolo pubblicato nella tabella in alto a destra. L’esempio riguarda un avviamento iscritto contabilmente anni fa da un soggetto Oic (per un importo di 100), senza rilevanza fiscale, e nel frattempo ammortizzato (secondo un piano di ammortamento decennale) per la metà del suo costo (50). Al 31 dicembre 2020 (ipotizziamo per semplicità un esercizio “solare”), pertanto, il valore da riallineare è pari a 50 e su questo importo viene assolta l’imposta sostitutiva. Sulla differenza tra questo importo e l’imposta sostitutiva (50-3=47) viene creato il vincolo di sospensione d’imposta nell’ambito del patrimonio netto, a meno che non si decida di versare anche l’imposta sostitutiva del 10% per l’affrancamento.

Fin qui nessun dubbio, come nessun dubbio vi è sul fatto che l’ammortamento contabile proseguirà come se nulla fosse successo (altre 5 quote da 10). Ma fiscalmente? Chi scrive ritiene che il “riconoscimento” fiscale riguardi tanto il costo originario (100) quanto l’ammortamento nel frattempo rilevato (50), per cui, dal 2021, l’ammortamento deducibile verrà calcolato (ai sensi dell’articolo 103, comma 3, del Tuir per i soggetti Oic e del comma 3-bis per i soggetti Ias, nonché dell’articolo 5, comma 3, del Dlgs 446/1997 per l’Irap) in misura pari a 1/18 di 100. Le quote dedotte si fermeranno, ovviamente, quando complessivamente si giungerà a 50, perché il riallineamento non consente di far “resuscitare” con effetto fiscale le quote in precedenza non dedotte.

Un diverso orientamento prevederebbe che la base imponibile su cui applicare la deduzione di 1/18 fosse 50 e non 100, come se fiscalmente, grazie alla sostitutiva, si ottenesse la possibilità di ammortizzare un “nuovo” avviamento dal costo originario di 50. A nostro avviso così non è, non solo perché non si avrebbe alcun “riallineamento”, ma anche perché l’articolo 103, comma 3, commisura la quota deducibile «al valore iscritto in bilancio», che non è 50 ma 100. In questo senso ci pare si esprima anche Assonime nella circolare n. 6/2021, dove si afferma che, «nell’ipotesi in cui il disallineamento derivi dall’iscrizione di maggiori valori sul costo storico di un bene che ha già un fondo ammortamento fiscalmente riconosciuto, l’importo del disallineamento non possa che essere imputato ad incremento del costo storico medesimo». E nella circolare 27/2009, la stessa Associazione ha affermato che la necessità di assumere come parametro di riferimento per l’ammortamento il costo storico al lordo dell’importo affrancato è un principio generalmente valido tanto per i beni materiali quanto per quelli immateriali.

Il “nodo” non si pone solo relativamente all’avviamento. Ipotizziamo un immobile dal costo storico originario di 1.000, su cui successivamente è stato allocato un disavanzo (non affrancato) di 1.000, determinando un fondo ammortamento dedotto per 400 e non dedotto per altri 400. Il disallineamento è dato dalla differenza tra valore contabile (2.000-800 = 1.200) e valore fiscale (1.000-400 = 600) ed è pari, quindi, a 600. Riallineando, l’ammortamento contabile continua a calcolarsi su 2.000 e quello fiscale, sempre a nostro avviso, deve calcolarsi anch’esso su 2.000, fino a ottenere, nel tempo, una maggiore deduzione complessiva di 600. La tesi alternativa individua un «nuovo costo fiscale» di 1.600 su cui calcolare l’ammortamento fino ad azzerarlo. La circolare delle Entrate sull’articolo 110 del decreto Agosto dovrebbe occuparsi di chiarire definitivamente questo aspetto. E dovrebbe cogliere l’occasione per confermare che una erronea (o mancata) compilazione del quadro RV non influisce sulla possibilità di riallineare, rendendo solo opportuna la presentazione di dichiarazioni integrative per consentire il monitoraggio del differenziale da riallineare.