Soggetti Oic, due strade per redigere il bilancio

Deve essere ancora chiarito un aspetto assai rilevante circa la redazione del bilancio d’esercizio dei soggetti Oic adopter e della tassazione del loro reddito d’impresa: quello degli effetti prodotti dalla introduzione, nell’articolo 2423-bis del Codice civile, del principio della prevalenza della sostanza sulla forma, il quale è destinato a rilevare anche ai fini delle imposte sui redditi, visto che il Dl 244/2016 ha modificato l’articolo 83 del Tuir , stabilendo che anche per i soggetti che adottano i principi contabili nazionali valgono, ai fini della determinazione del reddito d’impresa imponibile «i criteri di qualificazione, imputazione temporale e classificazione in bilancio previsti dai rispettivi principi contabili» (cosiddetto «principio di derivazione rafforzata»).

Sulla rilevanza fiscale del predetto principio sono state prospettate diverse soluzioni, le più accreditate delle quali sono le seguenti due.

In base a una prima tesi, il legislatore avrebbe demandato all’Oic la concreta declinazione del principio di prevalenza della sostanza sulla forma, attribuendo a detto ente la prerogativa di individuare e disciplinare le fattispecie concrete in cui esso deve essere applicato. In base a questo indirizzo la rappresentazione sostanziale degli eventi aziendali assumerebbe rilevanza fiscale solo nei casi in cui essa discende dalle statuizioni dell’Oic.

Un secondo orientamento ritiene invece che la declinazione del predetto principio spetti istituzionalmente all’Oic, ma al contempo il redattore del bilancio abbia il diritto di farne applicazione con riguardo alle fattispecie non considerate e/o non compiutamente disciplinate dall’Oic.

Con la nota n. 11/2017 del 3 agosto 2017 Assonime, aderendo al primo dei predetti orientamenti, ha sostenuto che il principio della prevalenza della sostanza sulla forma è rivolto esclusivamente all’Oic e, conseguentemente, che la portata applicativa di tale principio dovrebbe essere quanto più possibile circoscritta.

Il decreto del ministro dell’Economia 3 agosto 2017 ha disposto l’applicazione ai soggetti Oic adopter – tra le altre – della norma recata dall’articolo 2, comma 1, del Dm 1° aprile 2009 con riguardo ai soggetti Ias adopter, la quale stabilisce che, ai fini della determinazione del reddito d’impresa imponibile, «assumono rilevanza gli elementi reddituali e patrimoniali rappresentati in bilancio secondo il criterio della prevalenza della sostanza sulla forma». L’applicabilità di tale regola non è stata in alcun modo delimitata o condizionata dal Dm 3 agosto 2017. Tuttavia nella relazione illustrativa dello stesso è stato affermato che sono quindi riconosciute anche fiscalmente le qualificazioni di bilancio ispirate al predetto principio, «così come declinate dall’Oic nei principi contabili nazionali». È vero che la relazione illustrativa è utile per comprendere il significato delle norme, ma non può modificarle. Né a diversa conclusione si può pervenire sulla base dell’ultima parte della relazione illustrativa del Dlgs 139/2015. Allo stato, l’articolo 2423-bis del Codice civile stabilisce un principio generale e, poiché il bilancio non deve essere redatto solo secondo i principi contabili ma (anche) secondo il Codice civile, allo stato la sua redazione dovrebbe comunque essere informata al principio della prevalenza della sostanza sulla forma, indipendentemente dalla declinazione di quest’ultimo.

Una volta stabilito ciò, pare arduo attribuire rilevanza fiscale alle rappresentazioni di bilancio conformi ai principi contabili e non anche a quelle che sono conformi a un principio di redazione previsto direttamente dal Codice civile. Se si ritiene utile delimitare il campo di applicazione del principio della prevalenza della sostanza sulla forma, occorre modificare l’articolo 2423-bis del Codice civile.