I temi di NT+Modulo 24

Telemedicina, l’esenzione Iva obbliga alla verifica preventiva dei requisiti

Il diffondersi dell'utilizzo dei servizi di telemedicina pone il problema di definire il trattamento Iva dei servizi delle piattaforme informatiche connesse

di Rosario Farina

Il contesto pandemico e la spinta del Piano nazionale di ripresa e resilienza (Pnrr) che mette sul piatto un miliardo di finanziamenti favoriscono il ricorso alla telemedicina che, grazie alla tecnologia, consente l’erogazione di prestazioni sanitarie anche a distanza.

Le recenti prese di posizione dell’agenzia delle Entrate affrontano l’applicazione dell'esenzione Iva prevista dall'articolo 10 primo comma, n. 18), del Dpr 633/1972 riferita ad alcune fattispecie di prestazioni mediche effettuate da remoto.

Le prestazioni di telemedicina

Le linee guida del ministero della Salute relative all’erogazione delle prestazioni di telemedicina, aggiornate dalla Conferenza Stato-Regioni del 17 dicembre 2020, evidenziano come la telemedicina rappresenta un approccio innovativo della pratica sanitaria consentendo l’erogazione di servizi a distanza attraverso l’uso di dispositivi digitali, internet, software e delle reti di comunicazione.

Con la telemedicina si garantiscono prestazioni professionali sanitarie equivalenti a quelle tradizionali senza che il paziente o l’assistito debba recarsi presso le strutture sanitarie, rendendo accessibili le cure attraverso uno scambio sicuro di dati, immagini e documenti con i medici.

Le linee guida definiscono innanzitutto le prestazioni «eseguibili» in telemedicina, precisandone le caratteristiche della televisita. La televisita viene definita un atto medico attraverso cui il professionista interagisce a distanza, in tempo reale, con il paziente eventualmente con il supporto di un caregiver. Ne viene dichiarata espressamente la conformità al codice di deontologia medica, laddove quest’ultimo statuisce che la televisita non possa essere considerata in modo automatico sostitutiva della prima visita in presenza, deve comunque essere refertata e prevede l’obbligo dell’adesione preventiva del paziente allo svolgimento della prestazione a distanza. Come si nota ha le caratteristiche e le attenzioni tipicamente previste per una prestazione sanitaria tradizionale. Viene anche precisato il concetto di teleassistenza da parte di professioni sanitarie, che si basa sull’interazione a distanza tra professionista e paziente per tramite di una videochiamata e l’eventuale condivisione di dati, referti o immagini.

Applicazione dell’esenzione Iva alle prestazioni sanitarie in telemedicina

L’articolo 10, n.18), del Dpr 633/1972 esenta «le prestazioni sanitarie di diagnosi, cura e riabilitazione rese alla persona nell’esercizio delle professioni e arti sanitarie soggette a vigilanza, in base dell’articolo 99 del testo unico delle leggi sanitarie, approvato con regio decreto 27 luglio 1934, n. 1265, e successive modificazioni, ovvero individuate con decreto del ministro della Sanità, di concerto con il ministro delle Finanze».

La disposizione deriva dal recepimento nella normativa nazionale di quanto previsto dall’articolo 13, parte A, n.1, lettera c della direttiva 77/388/Cee che dispone che gli Stati membri esentano «le prestazioni mediche effettuatenell’esercizio delle professioni mediche e paramediche quali sono definite dagli Stati membri interessati».

Secondo la Corte di giustizia, l’esenzione va riconosciuta esclusivamente a quelle prestazioni mediche che sono dirette alla diagnosi, alla cura e, nella misura possibile, alla guarigione di malattie e di problemi di salute. Infatti, per costante giurisprudenza della Corte di giustizia (cause C-141/00, C- 76/99, C- 384/00), le esenzioni di cui all’articolo 13 della Sesta direttiva devono essere interpretate restrittivamente dato che costituiscono una deroga al principio generale secondo cui l’Iva è riscossa per ogni prestazione di servizi effettuata a titolo oneroso da un soggetto passivo. Tuttavia la Corte ha precisato che anche le prestazioni effettuate ai fini preventivi possono beneficiare dell’esenzione essendo ciò conforme all’obiettivo comune delle esenzioni previste dall’articolo 13, n 1, lett. b) e c) della sesta direttiva che è quello di ridurre il costo delle spese sanitarie e rendere pertanto le cure mediche accessibili ai singoli. Quindi per esempio una visita in telemedicina effettuata dal medico avente la finalità di preservare o migliorare lo stato di salute e non necessariamente per curare una patologia, rientra tra le fattispecie per le quali applicare l’esenzione Iva.

Al fine di delimitare l’ambito di applicazione dell’esenzione occorre individuare il contesto in cui le prestazioni sanitarie sono rese per stabilire quale sia il loro scopo principale. Per esempio se una prestazione medica viene effettuata in un contesto che permette di stabilire che il suo scopo principale non è quello di tutelare nonchè di mantenere o di ristabilire la salute, per esempio una perizia medica per esigenze legali, l’esenzione non si applica.

Una recente importante conferma dell’orientamento unionale e nazionale è contenuta nella risposta a interpello 215 del 26 marzo 2021 relativa al trattamento Iva di un servizio di teleassistenza infermieristica che prevede la presa in carico dei pazienti affetti dalla malattia di Parkinson tramite la predisposizione di un servizio di teleconsulto infermieristico mediante una piattaforma tecnologica multicanale che, oltre a permettere un continuo supporto al paziente a domicilio, consente ai medici curanti di assumere decisioni cliniche anche al di fuori delle visite ambulatoriali.

L’agenzia delle Entrate conferma, nel caso rappresentato dal contribuente, l’applicazione del regime di esenzione Iva previsto dall’articolo 10, in quanto sussiste congiuntamente sia il requisito oggettivo (ossia che trattasi di prestazioni di diagnosi, cura e riabilitazione rese alla persona), sia il requisito soggettivo (ossia che le prestazioni siano rese nell’esercizio delle professioni e arti sanitarie soggette a vigilanza, secondo le disposizioni dello Stato).

Relativamente al requisito oggettivo vengono richiamati due importanti documenti di prassi dell’amministrazione finanziaria, forniti alla luce delle pronunce della Corte di giustizia Ue in tema di prestazioni mediche esenti da Iva:

• la risoluzione 184 del 24 settembre 2003 che individua per attività di diagnosi quella diretta a identificare la patologia da cui i pazienti sono affetti e per prestazioni di cura le prestazioni di assistenza medico generica, specialistica, infermieristica, ospedaliera e farmaceutica;

• la circolare 4/E del 28 gennaio 2005 che chiarisce che l’applicazione dell’articolo 10, primo comma, n. 18) del decreto Iva «va limitato alle prestazioni mediche di diagnosi, cura e riabilitazione il cui scopo principale è quello di tutelare o ristabilire la salute delle persone, comprendendo in tale finalità anche quei trattamenti o esami medici a carattere profilattico eseguiti nei confronti di persone che non soffrono di alcuna malattia».

Inoltre, con riferimento al tema dell’erogazione di prestazioni sanitarie per via telefonica, viene richiamata la recente pronuncia della Corte di giustizia ( C-48/19), la quale ha avuto modo di chiarire che l’articolo 132, paragrafo 1, lettera c), della direttiva 2006/112/Ce «deve essere interpretato nel senso che prestazioni fornite per telefono, consistenti nel dare consulenze relative alla salute e alle malattie, possono rientrare nell’esenzione prevista da tale disposizione, a condizione che esse perseguano uno scopo terapeutico».

La Corte di giustizia evidenzia, dunque, che le prestazioni di cura effettuate per telefono possono rientrare nell’esenzione da Iva prevista all’articolo 132, paragrafo 1, lettera c), della Direttiva 2006/112, se soddisfano tutte le condizioni di applicazione di tale esenzione, ossia se:

• costituiscono una prestazione medica,

• e vengono effettuate nel contesto dell’esercizio delle professioni mediche e paramediche come definite dallo Stato membro interessato.

La sussistenza di una prestazione medica ai fini dell’articolo 132, paragrafo 1, lettera c) è, pertanto, legata allo scopo terapeutico dell’attività, ed è quest’ultimo, non il luogo né il mezzo, a determinare se una prestazione medica deve essere esentata dall’Iva o meno. Riteniamo per esempio che un triage telefonico non avente scopo terapeutico ma solo quello di indicare il percorso diagnostico più appropriato oppure l’esigenza di effettuare una visita in tempi rapidi, non rientri nel campo della telemedicina.

La Corte di giustizia, infatti specifica che le consultazioni consistenti nello spiegare le diagnosi e le terapie possibili, nonché nel proporre modifiche dei trattamenti seguiti, dato che consentono alla persona interessata di comprendere la sua situazione sul piano medico e, se del caso, di agire di conseguenza, in particolare di assumere o di non assumere un determinato farmaco, possono perseguire uno scopo terapeutico e rientrare, a tale titolo, nella nozione di «prestazioni mediche», in base all’articolo 132, paragrafo 1, lettera c), di tale Direttiva.

Tutto ciò premesso, nella succitata risposta 215 del 26 marzo 2021, l’agenzia delle Entrate fornisce parere favorevole, facendo rientrare nel regime di esenzione previsto dall’articolo 10 le prestazioni rese mediante una piattaforma digitale di e-Health, in quanto prestate per finalità diagnostiche, di cura e riabilitazione dai professionisti abilitati operanti presso la struttura e rese nei confronti del paziente/cliente finale.

Riguardo invece il profilo soggettivo, l’esenzione prevista dall’articolo10 del Dpr 633/1972 è vincolata alla circostanza che il prestatore del servizio sia abilitato all’esercizio della professione sanitaria.

Nella fattispecie in questione anche questo aspetto viene rispettato in quanto la circolare 4/E /2005, tra l’altro recentemente richiamatadall’agenzia delle Entrate nella risposta all’interpello 857 del 22 dicembre 2021, ha precisato che "la prestazione medica o paramedica può essere esente dall’Iva solo se resa dai soggetti sottoposti a vigilanza ai sensi dell’articolo 99 del regio decreto 27 luglio 1934 n. 1265 e successive modificazioni ovvero individuati dal decreto del ministero della Sanità 17 maggio 2002, in cui rientra anche la figura professionale dell’«infermiere».

Le prestazioni accessorie alla telemedicina

La telemedicina affianca alle prestazioni professionali sanitarie l’utilizzo di tecnologie, dispositivi e software strettamente necessari all’erogazione del servizio al paziente. Risulta importante verificare se tali prestazioni accessorie possano essere considerate esenti Iva in quanto strettamente collegate a una prestazione sanitaria.

Dal punto di vista fiscale una prestazione è considerata accessoria a una prestazione principale «quando costituisce per la clientela non già un fine a sé stante, bensì il mezzo per fruire nelle migliori condizioni del servizio principale offerto dal prestatore» (Corte di giustizia, C-432/15).

Sul punto è intervenuta anche l’Amministrazione finanziaria, la quale, a più riprese (si veda risoluzione 88/E/2001 e risoluzione 367/E/2008) ha precisato che, affinché si abbia accessorietà, tali operazioni devono avere la funzione di «integrare completare e rendere possibile l’operazione principale, costituendo la necessaria integrazione e l’essenziale completamento».

In sostanza, affinché un’operazione possa considerarsi accessoria a un’altra è necessario rispettare determinati requisiti di carattere soggettivo e oggettivo:

1. quanto al requisito soggettivo, esso sussiste se la prestazione è effettuata i) nei confronti dello stesso destinatario dell’operazione principale e ii) direttamente dal cedente/prestatore dell’operazione principale, ovvero per suo conto e a sue spese;

2. dal punto di vista oggettivo, invece, è necessario che:

• l’operazione accessoria e quella principale siano rivolte al raggiungimento dello stesso obiettivo;

• vi sia un nesso di dipendenza funzionale dell’operazione accessoria rispetto a quella principale, ossia la prestazione accessoria deve essere effettuata in ragione della prestazione principale, in combinazione con la quale è diretta al raggiungimento di un determinato risultato;

• l’operazione accessoria acceda a quella principale, al fine di integrarla, completarla o renderla possibile.

Ci sembra che le prestazioni di servizio digitali (per esempio una piattaforma digitale per la gestione di televisite) possano avere le caratteristiche sopra evidenziate in quanto la tecnologia è utilizzata a favore del paziente visitato, è sicuramente in un nesso di dipendenza funzionale rispetto alla prestazione sanitaria, è necessaria per rendere possibile la stessa in remoto senza la contestuale presenza del medico e dell’assistito.

Fra l’altro si segnalano due recenti pronunce dell’agenzia delle Entrate relative alla qualificazione del trattamento Iva da applicare ai dispositivi per il monitoraggio da remoto e alle piattaforme digitali per l’erogazione di servizi in regime di esenzione Iv a. In particolare l’agenzia delle Entrate, nella risposta 504/2021, tratta il caso di un sistema informatico di monitoraggio dei dati che vengono generati e trasmessi tramite la rete Gsm cellulare dai dispositivi elettronici installati nel paziente al fine di generare impulsi elettrici e a stimolare il battito cardiaco, intervenendo automaticamente in presenza di gravi aritmie. La conclusione dell’amministrazione finanziaria è quella di applicare lo stesso trattamento Iva dei dispositivi elettronici installati nel paziente al sistema informatico di monitoraggio, in grado di massimizzare l’efficacia delle terapie e delle cure cardiovascolari, che è funzionalmente ed esclusivamente utilizzabile in specifico abbinamento al piano terapeutico definito.

In linea con il carattere di accessorietà dei servizi informatici rispetto alla prestazione principale è la risposta all’interpello 641 del 30 settembre 2021 dove i servizi prestati per la gestione dell’infrastruttura informatica e degli applicativi, al fine di proporre ai clienti i servizi bancari e finanziari, siano da considerare esenti ai sensi dell’articolo 10 del Dpr 633/1972 e in quanto gli stessi costituiscono parte integrante ed essenziale di un processo più complesso attraverso il quale la Banca rende i propri servizi alla clientela.

Riteniamo che l’importanza della telemedicina e il suo valore nella cura delle persone richieda un’attenzione particolare nella definizione del trattamento Iva dei servizi e piattaforme informatiche a beneficio esclusivo delle prestazioni sanitarie rivolte alla cura e alla protezione della salute, da considerare a nostro avviso in esenzione Iva al verificarsi delle condizioni previste dalla prassi in via di consolidamento.

Questo articolo fa parte del Modulo24 Iva del Gruppo 24 Ore.

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