Vendite online con commissionario, identikit per il regime Iva applicabile

Con la risposta a interpello 101/2022 l’agenzia delle Entrate ha fornito chiarimenti in merito al regime Iva applicabile alle vendite online effettuate all'interno dell’Unione europea con l'intervento di un commissionario (si veda il precedente articolo «Non imponibile Iva la cessione intra Ue tramite commissionario»).

Nel caso oggetto di interpello una società italiana (operante nel campo della moda) intende effettuare le proprie vendite on line (in Italia e nella Ue) utilizzando una società Z (società olandese facente parte di un gruppo con un marketplace ad hoc), che opera quale commissionario alla vendita in base all’articolo 1731 del Codice civile.

Per le vendite destinate all’Unione europea:

• la merce sarà trasferita direttamente da un magazzino italiano a disposizione della società istante al cliente finale italiano o estero;

• la proprietà e la disponibilità della merce saranno trasferite direttamente dalla società italiana al cliente finale con il quale viene conclusa la vendita online.

L’Agenzia conferma che ai fini Iva, in relazione a tale casistica, si hanno due transazioni:

• la cessione intracomunitaria dalla società italiana istante al commissionario (società Z). Quest’ultimo effettuerà un corrispondente acquisto intracomunitario con la propria partita Iva locale nel Paese Ue di destinazione.

• una cessione locale da parte del commissionario al cliente finale con applicazione dell’Iva locale (in ottemperanza delle norme ivi vigenti).

La prima cessione, quella tra la società italiana e il commissionario, viene qualificata quale cessione intracomunitaria per effetto della fictio juris prevista per i passaggi tra committente e commissionario dall’articolo 14 della direttiva 2006/112/CE, recepita all’interno dell’articolo 2, comma 1, lettera c) del Dpr 633/1972.

In base alle regole generali della disciplina Iva comunitaria e nazionale - applicabili anche per le cessioni intracomunitarie ex articolo 41, comma 1, lett. a), Dl 331/1993 - nella nozione di cessione di beni vi rientra non solo il trasferimento a titolo oneroso del diritto di proprietà dal cedente al cessionario ma anche i «passaggi dal committente al commissionario o dal commissionario al committente di beni venduti o acquistati in esecuzione di contratti di commissione» (si veda l’articolo 14, comma 2, lettera c, della direttiva Iva e  articolo 2, primo comma, n. 3 del Dpr 633/1972).

Più precisamente, ancorché il contratto di commissione non presuppone il passaggio di proprietà dei beni tra committente e commissionario, con la finzione giuridica prevista normativamente ai fini Iva si verifica un duplice trasferimento dal committente al commissionario e da quest’ultimo al terzo acquirente (commissione di vendita).

Viene così superata la precedente posizione dell’agenzia delle Entrate 115/E del 9 luglio 2001 (che configurava la prima cessione tra committente e commissionario quale cessione interna).

I due trasferimenti mantengono, peraltro, la stessa natura oggettiva e, quindi, in via di principio il medesimo regime impositivo (ferma restando la necessaria verifica del presupposto territoriale).

Precisato quanto sopra, con lo schema descritto nell’interpello, ai fini Iva vengono individuate le due seguenti transazioni:

• cessione intracomunitaria tra committente e commissionario;

• successiva cessione locale dal commissionario al cliente finale comunitario.

Ciò pare essere in linea anche con l’evoluzione normativa delle cessioni a catena di cui all’articolo 36-bis della direttiva Iva recepito con l’introduzione (ai fini che qui rilevano) dell’articolo 41-ter del Dl 331/1993 (introdotto dall’articolo 1 del Dlgs 192/2021).

In base al comma 2 del richiamato articolo 41-ter, nelle cessioni a catena in cui il trasporto o la spedizione iniziano nel territorio dello Stato e sono effettuati da un operatore intermedio, «si considera cessione intracomunitaria non imponibile ai sensi dell’articolo 41 solo la cessione effettuata nei confronti dell’operatore intermedio».

Quindi nel caso descritto, coerentemente con le disposizioni comunitarie e nazionali relative alle cessioni a catena, la cessione intracomunitaria è quella tra il committente e il commissionario.

Chiarito il trattamento fiscale e che, quindi, la prima operazione costituisce una cessione intracomunitaria tra committente e commissionario, vengono forniti chiarimenti in merito agli elementi di prova della cessione intracomunitaria.

Nella risposta viene effettuata una disamina delle disposizioni normative introdotte dall’articolo 45-bis del regolamento Ue 282/2011, relativa agli oneri documentali per le cessioni intracomunitarie di beni (ex articolo 138 della direttiva 2006/112/Ce).

In particolare, viene riepilogata la documentazione atta a provare in via presuntiva l’avvenuto trasporto dei beni in ambito comunitario (anche alla luce dei chiarimenti forniti con le note esplicative della Commissione Ue sui «Quick fixes 2020») a seconda che il trasporto o spedizione siano stati effettuati:

• dal venditore (o da un terzo per suo conto), fattispecie regolata dal paragrafo 1, lettera a), articolo 45-bis;

• dall’acquirente (o da un terzo per suo conto), fattispecie regolata dal paragrafo 1, lettera b), articolo 45-bis.

Ai fini che qui rilevano, l’Agenzia osserva altresì che il contribuente, ove non sia in possesso della documentazione prevista ai fini del superamento della prova in via presuntiva, conserva la possibilità di dimostrare la cessione intracomunitaria con altri elementi oggettivi di prova: l’articolo 45-bis in commento, infatti, non preclude agli Stati membri l’applicazione di norme o prassi nazionali ulteriori in materia di prova delle cessioni intracomunitarie, eventualmente più flessibili della presunzione prevista dal regolamento Iva (si veda paragrafo 5.3.2 delle note esplicative).

Resta ferma la valutazione della bontà della documentazione prodotta in relazione allo specifico caso da parte dell’amministrazione finanziaria.

L’agenzia delle Entrate (circolare 12/E del 12 maggio 2020), sul punto, ha confermato che in tutti i casi in cui non si renda applicabile la presunzione di cui all’articolo 45-bis può continuare a trovare applicazione la prassi nazionale, anche adottata prima dell’entrata in vigore del medesimo articolo in tema di prova del trasporto intracomunitario dei beni.

Nel caso in esame, la società intenderebbe recuperare:

• l’Awb (airwaybill) o lettera di vettura del trasporto aereo (compilata ed emessa dal vettore aereo e in cui sarà riportata anche l’indicazione del destinatario della merce);

• un documento di riepilogo di spedizione giornaliero rilasciato dal trasportatore, a conferma del ritiro merce riportante l’Awb e i dati del cliente finale;

• l’attestazione di Z, a conferma del fatto che tutte le merci di cui alla fattura sono state spedite/trasportate a cura del trasportatore designato con il numero univoco "order detail" e un allegato con una sintesi dei dati delle transazioni;

• «Financial report» emesso dalla commissionaria che riepiloga e dettaglia, per singola spedizione, tutti dati dell’operazione ivi inclusi l’order ID, l’Awb e il numero della fattura emessa dalla società con il meccanismo di Sbi;

• estrazione dal sito web del trasportatore la movimentazione della merce, rilevata con sistema satellitare Gps nei vari punti di sosta fino alla consegna.

Il set documentale, infine, sarebbe completato da:

1. le fatture di vendita (Sbi) emesse nei confronti di Z;

2. le fatture emesse da Z nei confronti dei clienti finali B2C con addebito locale dell’imposta;

3. la documentazione bancaria attestante l’incasso della merce fatturata alla commissionaria;

4. il documento fiscale emesso dalla società (che riporta il riferimento alla Sbi) e

5. i modelli Intrastat.

L’Agenzia conferma che i mezzi di prova proposti dall’istante appaiono coerenti con le indicazioni fornite dall’Amministrazione nei precedenti documenti di prassi (ferma restando la valutazione della bontà del set documentale, in concreto nell’ambito di un eventuale controllo).

Con lo schema rappresentato (includendo un commissionario) si esce, quindi, dal regime delle vendite a distanza in quanto si perfeziona una cessione intracomunitaria seguita da una cessione locale.

Conseguentemente, per questo schema non è applicabile il regime Oss: il commissionario dovrà avere una valida registrazione nel Paese di arrivo dei beni, cosicché potrà assoggettare a Iva locale l’acquisto intracomunitario effettuato dalla società committente (in base allo schema del commissionario appunto) e applicare, poi, l’Iva alla cessione effettuata nei confronti del cliente finale.

In base all’articolo 41 del Dl 331/1993, comma 1, lettera b), costituiscono cessioni intracomunitarie non imponibili tra le altre «le vendite a distanza intracomunitarie di beni spediti o trasportati a destinazione di un altro Stato membro dell’Unione europea».

In base al nuovo articolo 38-bis del Dl 331, per vendite a distanza intracomunitarie di beni si intendono «le cessioni di beni spediti o trasportati dal fornitore o per suo conto, anche quando il fornitore interviene indirettamente nel trasporto o nella spedizione dei beni, a partire da uno Stato membro diverso da quello di arrivo della spedizione o del trasporto a destinazione di persone fisiche non soggetti di imposta».

Nel caso rappresentato, con l’invio dei beni direttamente dall’Italia al cliente finale si originano (come sopra diffusamente riepilogato) le due operazioni seguenti:

• cessione intracomunitaria tra committente e commissionario;

• successiva cessione locale dal commissionario al cliente finale comunitario.

La prima cessione, costituisce, quindi, un’ordinaria cessione intracomunitaria ex articolo 41, comma 1, lettera a), Dl 331/1993 e non una vendita a distanza ex articolo 41, comma 1, lettera b), Dl 331/1993, per cui non può trovare applicazione la semplificazione delle vendite a distanza, anche ai fini della possibile semplificazione Oss.

Il regime delle vendite a distanza sarebbe invece tornato applicabile nel caso di invio dei beni dal primo soggetto italiano direttamente al cliente privato comunitario, senza l’intervento del commissionario (caso tipico delle vendite a distanza).

Tuttavia, ove il commissionario (fattispecie non rappresentata nell’interpello) avesse fornito la propria partita Iva italiana al committente italiano, in base alle nuove previsioni delle operazioni a catena sopra richiamate, lo schema avrebbe dato invece origine alle due operazioni seguenti:

• cessione domestica tra committente e commissionario;

• successiva vendita a distanza dal commissionario al cliente finale comunitario, ai sensi dell’articolo 41, comma 1, lettera b), Dl 331/1993.

Nel caso delle vendite online occorre, quindi, valutare se la vendita ai fini Iva possa costituire una vendita a distanza piuttosto che un’ordinaria cessione locale. Una corretta analisi della fattispecie è fondamentale per definire il regime Iva, gli adempimenti e le possibili semplificazioni fiscali (applicabili all’Oss).

L’analisi dei flussi è fondamentale nei modelli di business di vendite online, che sono sempre più evoluti e complessi, si vedano per esempio i canali omnichannel piuttosto che nel caso oggetto di interpello dove viene coinvolto un commissionario.

In quest’ultimo caso (con il coinvolgimento del commissionario) occorre poi verificare che effettivamente (questione che nel caso dell’interpello è data per assunta) il commissionario assolva e venga remunerato in base alle proprie peculiari funzioni (anche in base all’articolo 1731 del codice civile).

Tale aspetto va considerato con particolare attenzione nei casi in cui quest’ultimo svolga anche altre funzioni (per esempio, gestione piattaforma, gestione contabile e logistica).

In conclusione, anche se la vendita nei confronti del cliente finale all’interno della Ue viene effettuata online, non necessariamente si configura una vendita a distanza ai fini Iva, ma occorre analizzare la modalità operativa di business e logistica implementata nel caso di specie, per verificare il corretto trattamento Iva.

Questo articolo fa parte del Modulo24 Iva del Gruppo 24 Ore.

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