Ace calcolato sul fondo figurativo

Per le stabili organizzazioni di società ed enti commerciali non residenti la variazione in aumento del fondo di dotazione, rispetto a quello esistente alla chiusura dell’esercizio in corso al 31 dicembre 2010, va calcolata considerando anche il “fondo figurativo” (ovvero la dotazione di capitale determinata ai soli fini fiscali a prescindere dalle risultanze contabili), secondo le disposizioni introdotte dal nuovo decreto Ace.

In particolare, le rettifiche fiscali effettuate in dichiarazione al fine di adeguare il fondo di dotazione al valore fiscalmente congruo ai sensi dell’articolo 152, comma 2, del Tuir rilevano esclusivamente nel limite di quest’ultimo valore e solo per il periodo d’imposta in cui le stesse vengono operate (articolo 5, comma 9, del Dm 3 agosto 2017). È stata così fornita una copertura normativa ai precedenti chiarimenti previsti nella circolare n. 21/E/2015 in relazione alla rilevanza del fondo di dotazione figurativo nel calcolo dell’agevolazione.

Per le stabili organizzazioni costituite successivamente al 31 dicembre 2010, il comma 10 dell’articolo 5 prevede inoltre che debba assumersi come incremento rilevante anche il fondo di dotazione «di costituzione» per l’ammontare derivante da conferimenti in denaro.

Venendo alle modalità di calcolo dell’agevolazione, la base di partenza cui commisurare gli eventuali incrementi rilevanti è rappresentata quindi dal maggiore tra il fondo di dotazione contabile al 31 dicembre 2010 (al netto degli utili di esercizio) e il fondo congruo a fini fiscali in pari data (tenendo conto di principi condivisi in sede internazionale).

Ne consegue che nel caso in cui il fondo di dotazione al 31 dicembre 2010 non fosse stato congruo il contribuente avrebbe dovuto alternativamente rettificare il proprio passivo patrimoniale contabile riclassificando i debiti in fondo di dotazione contabile, con conseguente rettifica del conto economico mediante lo storno dei relativi interessi passivi (rettifica contabile) oppure effettuare una variazione in aumento in dichiarazione relativa agli interessi passivi correlati ai debiti riclassificati figurativamente per raggiungere la congruità fiscale (rettifica fiscale).

Anche nei successivi periodi di imposta, le rettifiche fiscali effettuate in dichiarazione al fine di adeguare il fondo di dotazione al valore congruo consistono, generalmente, in variazioni in aumento operate per un importo pari agli interessi passivi correlati ai debiti riclassificati figurativamente per raggiungere tale congruità.

In quanto caratterizzati da temporaneità, gli incrementi derivanti da rettifiche fiscali rilevano esclusivamente per il periodo d’imposta cui si riferisce la dichiarazione in cui le relative variazioni in aumento vengono operate e nel limite di «congruità fiscale». Diversamente, gli incrementi derivanti da rettifiche contabili hanno natura definitiva.

Inoltre, come precisato nella circolare 21/E, nel caso in cui il fondo di dotazione 2010 non fosse stato congruo ai fini fiscali, gli incrementi successivi (di qualsiasi natura, quindi anche se costituiti da apporti di denaro) non rilevano fino a concorrenza della differenza (se positiva) tra il fondo di dotazione congruo e il fondo di dotazione contabile (al netto degli utili di esercizio) al 31 dicembre 2010, e ciò indipendentemente dal fatto che, nella dichiarazione relativa al periodo d’imposta in oggetto, sia stata effettuata o meno una rettifica fiscale.

Tale variazione in diminuzione “permanente” della base Ace dovrebbe tuttavia essere valutata con attenzione dall’Amministrazione finanziaria quanto ai profili discriminatori tra stabili organizzazioni e società residenti (e tra stabili organizzazioni costituite ante o post 2010), anche in considerazione delle difficoltà di determinazione del fondo di dotazione “fiscale” (si ricorda, in proposito, come l’unico provvedimento specifico riguardi le stabili organizzazioni italiane di banche non residenti).