Controlli formali fuori gioco senza contraddittorio con il contribuente

I controlli formali (articolo 36-ter del Dpr 600/1973) devono essere preceduti, a pena di nullità, dalla comunicazione preventiva dell’esito del controllo. Questo perché, diversamente dalla liquidazione delle dichiarazioni, effettuate in base all’articolo 36-bis del Dpr 600/1973, il controllo formale ha natura sostanzialmente accertativa.

L’ordinanza n. 22338/2021 della Corte di cassazione conferma l’orientamento dei giudici di vertice in materia di qualificazione della procedura di controllo formale e di essenzialità del contraddittorio preventivo nell’ambito della stessa.

Il controllo formale delle dichiarazioni

La tipologia di verifica prevista nell’articolo 36-ter attiene aspetti che sottendono una disamina anche di natura propriamente sostanziale. Si pensi alla verifica sulla spettanza dei crediti d’imposta che richiede l’esame di tutta la documentazione di supporto trasmessa dal contribuente, dietro richiesta dell’Ufficio. Si tratta dunque, ad ogni effetto, di una modalità accelerata di svolgimento dell’attività accertativa. Per contemperare, per un verso, gli automatismi tipici di tale procedura, per altro verso, il rischio di errori che essi comportano in ragione della complessità della verifica degli uffici, il medesimo articolo 36-ter prevede per l’appunto che l’esito del controllo formale sia previamente comunicato al contribuente, al fine di consentirgli di evidenziare eventuali errori od omissioni nei trenta giorni successivi alla ricezione della comunicazione.

Ci si è pertanto posti il problema delle conseguenze del mancato invio dell’invito sulla successiva cartella di pagamento. Sul punto, la Corte di cassazione, già con sentenza n. 15311/2014, aveva dichiarato la nullità della stessa, per violazione del contraddittorio preventivo, ravvisando la portata sostanziale delle verifiche contemplate nell’articolo 36-ter del Dpr 600/1973. Si trattava tuttavia di una affermazione precedente il revirement assunto dalle sezioni Unite della Cassazione con la sentenza n. 24823/2015, a mente del quale il diritto al contraddittorio preventivo non sarebbe un principio generale dell’ordinamento ma risulterebbe applicabile solo nella materia unionale (Iva, dazi e accise) nonché laddove espressamente disposto nell’ordinamento interno. Da qui, il dubbio sulla tenuta dell’orientamento in esame dopo il sensibile depotenziamento del diritto, sancito dalle sezioni Unite.

La lettura della Cassazione

Del tutto correttamente, l’ordinanza 22338/2021 della Suprema corte ha confermato il precedente in termini del 2014, ribadendo la nullità della cartella emessa in esito ai controlli formali, senza aver preliminarmente sentito il contribuente. La pronuncia evidenzia al riguardo la diversità dei controlli formali rispetto alla liquidazione delle dichiarazioni tributarie, ex articolo 36-bis del Dpr 600/1973, che si sostanzierebbe invece in una verifica meramente cartolare. Per questo motivo, sempre secondo la Corte, l’eventuale omissione della comunicazione preventiva dei risultati della liquidazione non determinerebbe «alcuna nullità».

A ben vedere, si è però dell’avviso che quest’ultima conclusione non sia condivisibile, nella sua assolutezza, per un duplice ordine di considerazioni. In primo luogo, è agevole constatare come l’obbligo di comunicare l’esito della liquidazione sia anch’esso chiaramente sancito nel testo dell’articolo 36-bis. Non si vede quindi cosa autorizzi a differenziare gli effetti della violazione di un precetto formulato dalla legge nei medesimi termini.

Inoltre, occorrerebbe comunque considerare che, in taluni casi, anche la liquidazione si traduce nella rettifica dei dati dichiarati: si pensi, ad esempio, al disconoscimento degli oneri deducibili. Ne consegue che il dovere di trasmettere l’invito a controdedurre, a pena di nullità, deve essere affermato quantomeno nelle suddette ipotesi di correzione della dichiarazione.

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