Crisi di liquidità, è possibile invocare la forza maggiore

Gli attuali modelli di imposizione reddituale – in una situazione di crisi come quella attuale – mostrano tutta la loro criticità (si veda anche Il Sole 24 Ore del 20 aprile). È già stato rilevato, ad esempio, che il modello di tassazione per cassa potrebbe risultare più rispondente, per alcune realtà (società trasparenti e ditte individuali), a una capacità contributiva effettiva, così da evitare che il contribuente sia costretto a indebitarsi per pagare le imposte.

È stato anche segnalato che molti contribuenti avranno notevoli difficoltà a pagare le imposte a saldo del 2019. Le misure che sono state fino ad ora previste hanno infatti rinviato taluni versamenti dell’anno 2020 in scadenza in questi mesi, ma non hanno considerato il problema del saldo delle imposte sui redditi 2019, “redditi” che in molti casi non risultano affatto “percepiti” (né oggi né, molto probabilmente, domani).

In questo contesto, occorre interrogarsi sulla “latitudine” della previsione in base alla quale non può essere sanzionato chi ha commesso il fatto a causa di forza maggiore, fermo restando l’obbligo di pagare l’imposta (articolo 6, comma 5, del Dlgs 472/1997). L’esimente della forza maggiore viene generalmente “tirata in ballo” proprio per il caso degli omessi o ritardati versamenti del tributo.

Quello che va compreso, in sostanza, è se l’attuale stato di emergenza possa essere considerato una “causa di forza maggiore”, che porterebbe alla non applicazione delle sanzioni in caso di mancato versamento dei tributi dovuti.

Occorre considerare che la nozione di forza maggiore è presente anche in varie disposizioni specifiche tributarie. Ad esempio, all’articolo 39, comma 2, lettera c), del Dpr 600/1973 si fa riferimento all’indisponibilità delle scritture contabili per «causa di forza maggiore».

Il concetto di forza maggiore disciplinato dall’ordinamento sanzionatorio amministrativo per le violazioni di natura tributaria (Dlgs 472/1997) può essere accostato a quello stabilito dall’articolo 45 del Codice penale (che opera, a nostro avviso, in una sorta di “anticamera” di dolo e colpa), secondo il quale non è punibile chi ha commesso il fatto per forza maggiore.

Il principio di forza maggiore tributario-amministrativo può anche essere affiancato alla nozione civilistica di inadempimento dell’obbligazione da parte del debitore per «impossibilità della prestazione derivante da causa a lui non imputabile» (articolo 1218 del Codice civile – si veda in proposito l’intervento di Irti su Il Sole 24 Ore del 5 maggio).

Occorre comunque considerare che, recentemente, le stesse Entrate si sono pronunciate sulla forza maggiore nella circolare 8/E/2020 (risposta 1.7), la quale ha fatto anche menzione alla circolare 180/1998 del ministero delle Finanze. Nel documento dell’Agenzia sono stati riportati una serie di pronunciamenti giurisprudenziali, sia di legittimità interni che unionali. Quanto alla Cassazione, è stata richiamata l’ordinanza 8175/2019 (ripresa dalla successiva 28321/2019, a loro volta conformi a numerosi precedenti). Relativamente alla giurisprudenza unionale, la circolare 8/E ha fatto riferimento alle pronunce C-314/06, C-325/03, C-208/01 e C-195/91. In base a tali precedenti, è stato riportato che la nozione di forza maggiore comporta la sussistenza sia di un elemento oggettivo – relativo alle circostanze anormali ed estranee all’operatore (come può esserlo l’attuale emergenza) – sia di un elemento soggettivo, costituito dall’obbligo dell’interessato di premunirsi contro le conseguenze dell’evento anormale, adottando misure appropriate senza incorrere in sacrifici eccessivi.

Al riguardo, si nota che il documento dell’Agenzia riconosce l’insorgenza, per l’attuale emergenza, dell’elemento oggettivo, mentre rimanda alla valutazione del caso concreto (da parte degli uffici, si veda pag. 17 della circolare) in relazione all’elemento soggettivo. Ad ogni modo, l’Agenzia non esclude l’applicazione dell’esimente sanzionatoria per cause di forza maggiore da parte degli stessi uffici del Fisco.

Potrà dunque invocarsi, ad esempio, la forza maggiore qualora il contribuente non disponga della liquidità necessaria a versare il saldo delle imposte sui redditi 2019, nonostante il suo comportamento diligente, laddove il “saldo” sia determinato con il criterio della competenza e venga dimostrato che la gran parte delle poste assoggettate a imposizione non hanno avuto una conseguente manifestazione numeraria.