Irap, deducibile l’ammortamento delle aree sottostanti ai fabbricati strumentali
Le istruzioni alla dichiarazione Irap 2019 ribadiscono, anche quest’anno, che le quote di ammortamento del valore delle aree sottostanti o di pertinenza dei fabbricati strumentali sono indeducibili, ai fini del tributo regionale, in base ai criteri forfettari previsti dall’articolo 36 del DL 223/2006.
Contrariamente a quest’impostazione dell’agenzia delle Entrate, nella giurisprudenza di merito, si sta aprendo uno spiraglio a favore dei contribuenti in base al quale il citato articolo 36, comma 7 e 7 bis, del Dl 223/2006 avrebbe efficacia ai soli fini delle imposte sui redditi e non anche ai fini Irap. In tal senso, si segnalano le sentenze della Ctr Lombardia 12 aprile 2018 n. 1620 e della Ctp Piacenza 13 dicembre 2018 n. 238.
Preliminarmente, deve essere rilevato che l’articolo 36, comma 7, del Dl 223/2006 dispone che, ai fini del calcolo delle quote di ammortamento deducibili, il costo complessivo dei fabbricati strumentali è assunto al netto del costo delle aree occupate dalla costruzione e di quelle che ne costituiscono pertinenza. Il costo da attribuire alle predette aree, nell’eventualità che non siano già state acquistate autonomamente in precedenza, risulta essere pari al maggiore tra:
•il valore separatamente esposto in bilancio nell’anno di acquisto;
•il valore ottenuto applicando al costo di acquisto complessivo dell’immobile, comprensivo del valore dell’area, il 20%, o per i fabbricati industriali il 30%.
Pertanto, in virtù di questa norma, il legislatore ha introdotto un criterio forfettario (diverso da quello contenuto nei principi contabili) per scorporare la quota del terreno sottostante ad un fabbricato strumentale. Per i fabbricati strumentali acquisiti in locazione finanziaria, il successivo comma 7 bis del medesimo articolo 36 prevede, poi, in modo speculare, l’indeducibilità della quota capitale dei canoni riferibile alle medesime aree.
In base all’interpretazione dell’amministrazione finanziaria, tale criterio forfettario di scorporo, che nell’ambito delle imposte sui redditi comporta la necessità di gestire un doppio binario civilistico-fiscale, risulta applicabile anche ai fini Irap. La predetta posizione dell’agenzia delle Entrate, oltre ad essere ribadita annualmente nelle istruzioni alla dichiarazione Irap, è contenuta nella Circolare 16 luglio 2009, n. 36/E e nella Circolare 23 giugno 2010, n. 38/E.
In modo critico rispetto alla citata interpretazione dell’amministrazione finanziaria, si è pronunciata Assonime nella propria circolare 31 luglio 2009, n. 34. In particolare, l’associazione ritiene che ragioni logico sistematiche inducono a ritenere che, per l’individuazione di tali valori, debba farsi riferimento esclusivamente alla corretta applicazione dei principi contabili. Ciò, alla luce del fatto che nella disciplina Irap vige il principio di derivazione diretta dal bilancio dei componenti positivi e negativi del valore della produzione.
In questo contesto, va segnalato che nella giurisprudenza di merito, si sta aprendo uno spiraglio a favore dei contribuenti volto a considerare la quota di ammortamento forfettariamente imputabile al terreno sottostante al fabbricato deducibile ai fini Irap. Nello specifico, la Ctr Lombardia, nella sentenza n. 1620/2018, trattando di un caso di locazione finanziaria, ha sancito che la disciplina contenuta nell’articolo 36 del Dl 223/2006, a partire dal comma 5 in poi, appare diretta a regolamentare solo la questione dell’ammortamento (e della deducibilità dei costi) ai fini delle imposte sui redditi e non dell’Irap. A sostegno di quest’interpretazione, i giudici lombardi rilevano che, nel momento in cui il legislatore ha scelto di regolamentare in modo diverso dal passato la base imponibile Irap con la legge 244/2007, non ha richiamato i commi 7 e 7 bis del citato articolo 36. Pertanto, può desumersi che il legislatore non ha introdotto, per la fattispecie di cui trattasi, alcuna deroga al generale principio di sganciamento del tributo regionale dalle imposte sui redditi.
Sulla medesima falsariga si pone la sentenza della Ctp Piacenza 13 dicembre 2018 n. 238. I giudici piacentini valorizzano la considerazione in base alla quale, nel silenzio del legislatore, sembra del tutto coerente per il contribuente attenersi ai criteri di corretta qualificazione, imputazione temporale e classificazione previsti dai principi contabili adottati dall’impresa, così come previsto dall’articolo 5, comma 5, del Dlgs 446/1997.
In conclusione, delineati i contorni di questa complessa vicenda, resta a da capire se tale orientamento si andrà a consolidare nelle future decisioni giurisprudenziali.
