Riconoscimento automatico dei costi solo nell’accertamento induttivo puro

Va riconosciuta una deduzione in misura percentuale forfettaria dei costi di produzione esclusivamente nel caso di accertamento induttivo «puro» (articolo 39, comma 2, del Dpr 600/1973). In caso di accertamento analitico o analitico presuntivo è il contribuente ad avere l’onere di provare l’esistenza di costi deducibili, afferenti ai maggiori ricavi o compensi, senza che l’Ufficio possa, o debba, procedere al loro riconoscimento forfettario. A tale conclusione è giunta la Cassazione con l’ordinanza 8590/2020.

Nell’accertamento induttivo puro la rilevanza delle violazioni contabili è tale da consentire all’agenzia delle Entrate di prescindere completamente dalle risultanze della contabilità medesima e, in tale circostanza, il maggior reddito può essere accertato sulla base di presunzioni semplici anche prive dei requisiti di gravità, precisione e concordanza.

Tuttavia, l’Ufficio, effettuando un accertamento induttivo extracontabile, non può limitarsi a ricostruire i meri ricavi in quanto tale attività, stando a un’interpretazione letterale del disposto normativo, risulterebbe illegittima giacché l’articolo 39, comma 2, del Dpr 600/1973 afferma che «l’Ufficio delle imposte determina il reddito d’impresa».

Solo attraverso la contrapposizione tra i ricavi e i correlati costi è possibile determinare il reddito imponibile e, di conseguenza, in assenza di tale antitesi, il reddito tassabile coinciderebbe con il mero ricavo, in palese violazione con quanto disposto dall’articolo 53 della Costituzione.

Attraverso un accertamento di tipo induttivo «puro», ciò che l’amministrazione finanziaria dovrebbe quantificare nel suo complesso è, pertanto, un maggior reddito imponibile inteso, in senso unitario, come una grandezza che ricomprende un’argomentata differenza aritmetica tra ricavi e costi.

Il carico tributario rettificato deve, perciò, essere correlato a una pluralità di fattori in grado di manifestare tale capacità reddituale effettiva e di interessare redditi che, nel momento dell’assoggettamento all’imposta, manifestano una propensione alla tassazione sebbene si siano generati in periodi di imposta antecedenti o se ne presuma la formazione in periodi adiacenti al momento della tassazione medesima.

La capacità contributiva, inoltre, come sostenuto in plurime occasioni dai giudici delle leggi (Consulta, sentenza 200/1976) deve interessare sostanze non figurative e, a tal proposito, la dottrina prevalente ha affermato che la prerogativa dell’effettività non comporta la sua incompatibilità con l’esistenza delle presunzioni legali le quali, nella maniera in cui risultano correlate a elementi indiziari concreti, devono essere necessariamente accolte.
Il requisito dell’effettività richiede, tuttavia, che la capacità contributiva venga quantificata al netto dei costi sostenuti per generare la ricchezza correlata.

L’orientamento seguito dall’ordinanza in commento risulta essere coerente con altri pronunciamenti della Suprema corte (ordinanza 5659/2020) oltre a essere perfettamente allineato con il postulato della capacità contributiva in base all’articolo 53 della Costituzione, così come evidenziato nelle interpretazioni fornite dalla dottrina e dalla giurisprudenza della Consulta.

Tuttavia, non è semplice comprendere quanti costi debbano essere riconosciuti e, per questa ragione, si rende necessario uno sforzo ricostruttivo aggiuntivo da parte degli organi accertatori ottimizzando, a tale scopo, anche le opportunità di confronto con il contribuente che l’ordinamento mette a disposizione. Il contraddittorio endoprocedimentale, non obbligatorio (ante Dl 34/2019) nell’ambito dei tributi non armonizzati, non risulta essere certamente precluso in questa fase ed è proprio durante il confronto con il contribuente che potrebbe svolgersi questa ulteriore attività di comprensione, finalizzata a favorire l’emissione di atti di accertamento maggiormente realistici e attinenti alla capacità contributiva, oltreché tecnicamente consistenti.